I SA/Wr 94/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi K. O. – N. - Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. z/s na B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV, VIII, IX, X, XI i XII/2007 r. oddala skargę. Przedmiot skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu stanowi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o Nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]r. Nr [...] i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania dotycząca wymiaru podatku od towarów i usług za wymienione w niej miesiące 2007 r. Powyższą decyzję wydano dla spółki (,,A" spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej), wskazując jako jej reprezentanta syndyka K. O. – N.. Podstawą uchylenia decyzji organu I instancji była treść art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Organ odwoławczy zauważył, iż organ I instancji postanowieniem z dnia [...]r. wszczął postępowanie podatkowe wobec ,,A" spółka z o.o. z siedzibą na B.. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego spółka została postawiona w stan upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Zdarzenie to potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego dla W. – [...] VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt VIII GU 225/09. Na mocy wskazanego wyżej postanowienia K. O. – N. została wyznaczona na syndyka masy upadłościowej spółki ,,A". Organ I instancji wydał postanowienie z dnia [...]r., którym wyznaczył termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, kierując przedmiotowe postanowienie do ,,A" spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej reprezentowanej przez syndyka masy upadłości K. O. – N.. Powołując się na treść art. 144 § 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm.) wskazał organ odwoławczy, że z dniem wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółce "A" z o.o. i wyznaczeniem syndyka masy upadłości stroną postępowania podatkowego winien być syndyk a nie wskazany przez organ I instancji upadły podmiot pozbawiony legitymacji w znaczeniu procesowym do występowania w charakterze strony. Organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie decyzja została skierowana i doręczona podmiotowi nie będącemu stroną w znaczeniu procesowym w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze fakt, że będąca przedmiotem zaskarżenia decyzja nie jest decyzją ostateczną organ odwoławczy uznał za konieczne uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Uznał bowiem, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone przed organem I instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. Zostało bowiem prowadzone wobec podmiotu nie będącego stroną postępowania co w konsekwencji pozbawiło stroną możliwości udziału w postępowaniu. Za rażące naruszenie prawa procesowego uznał organ skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego stroną. W związku z faktem, iż w części prowadzonych czynności organ I instancji prowadził postępowanie wobec podmiotu nie będącego stroną postępowania, a następnie skierował decyzję do osoby nie będącej stroną w sprawie uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia mieści się w dyspozycji art. 233 § 2 ustawy ordynacja podatkowa, bowiem w przeprowadzonym postępowaniu w rażący sposób naruszono przepisy procesowe. Nadto na etapie postępowania organ I instancji nieprawidłowo zastosował art. 200 ustawy ordynacja podatkowa (skierował wezwanie do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym nie do strony postępowania) co spowodowało, że strona postępowania została pozbawiona możliwości złożenia wniosków dowodowych przed wydaniem decyzji. Do uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych wystarczy wykazanie samego potencjalnego wpływu naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy. Naruszenie zaś art. 200 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe doręczenie postanowienia wydanego w trybie tego przepisu jest zdaniem organu II instancji naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał organ odwoławczy iż organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien w sposób prawidłowy określić stronę postępowania i skierować do niej postanowienie w trybie art. 200 ordynacji podatkowej, co może skutkować zgłoszeniem przez stronę nowych dowodów. W skardze wniesionej przez syndyka masy upadłości ,,A" spółki z o.o. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 209 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez jego pominięcie i zaniechanie wskazania, że postępowanie podatkowe prowadzone przez organ I instancji powinno zostać zawieszone w przypadku ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika i podjęte tylko przeciwko syndykowi, ale tylko w razie odmowy uznania danej wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Zarzucono również naruszenie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania konieczności zawieszenia postępowania i zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości, gdyż zaniechanie zgłoszenia wierzytelności przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. do masy upadłości może narazić Skarb Państwa na niemożność zaspokojenia wierzytelności. Podniesiono nadto naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 145 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm.), poprzez jego nie wskazanie i pominięcie jako podstawy do dalszych czynności jakie powinien podjąć Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W., w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wykładnia przepisu art. 145 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wskazuje, że niezbędnym warunkiem dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego (a więc także i podatkowego), które zostało wszczęte przed ogłoszeniem upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego dłużnika jest uprzednie zawieszenie tego postępowania, zgłoszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wierzytelności do masy upadłości i odmowa zamieszczenia tej wierzytelności na liście wierzytelności: Organ odwoławczy wprawdzie zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji, ale w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wadliwie wskazał jakie czynności powinien podjąć Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. prowadząc ponowne postępowanie w sprawie: wbrew bowiem stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej we W. organ I instancji powinien zawiesić prowadzone dotychczas postępowanie, następnie zgłosić wierzytelność do masy upadłości, a dopiero w przypadku, gdyby wierzytelność nie została zamieszczona na liście, po wyczerpaniu trybu określonego w treści ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, podjąć zawieszone postępowanie i prowadzić je z udziałem Syndyka masy upadłości, 2) przepisu art. 236 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez jego pominięcie i zaniechanie wskazania Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego we W., aby zawiesił prowadzone postępowanie i dokonał zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu skargi iż przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia nie nakazał organowi zawieszenia postępowania z przyczyn podanych w skardze zwrócił uwagę iż organ odwoławczy nie może literalnie wskazać organowi I instancja jakie należy podjąć kroki i jakie zachowania są wymagane, by organ I instancji mógł zakończyć postępowanie. Godziłoby to w uprawnienie organu I instancji do samodzielnego prowadzenia postępowania prowadząc do wniosku, że organ I instancji winien ,,dopasować" swoje zachowanie i działanie do rozstrzygnięcia w kształcie sugerowanym przez organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia [...] r. odrzucił skargę, z powodu nie usunięcia braków formalnych skargi. Wskutek wniesionej od powyższego postanowienia przez stronę skarżącą skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia [...] r. uchylił zaskarżone postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt, że w trakcie toczącego się postępowania podatkowego przed organem I instancji Sąd ogłosił upadłość ,,A" spółki z o.o. obejmującą likwidację majątku spółki. Na mocy postanowienia Sądu wyznaczono na syndyka masy upadłości "A" K. O. – N.. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia ze zmianą strony postępowania podatkowego. Owa zmiana wynika z art. 144 § 1 prawa upadłościowego i naprawczego zgodnie z którym jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Przepis art. 144 § 2 wyżej wymienionej ustawy stanowi, że postępowania o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Owa zmiana jest na tyle szczególna że upadły podatnik będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tym postępowaniu. Taką zaś legitymację posiada syndyk masy upadłości. Powyższe oznacza, że wszelkie pisma procesowe powinny być kierowane (od momentu ogłoszenia upadłości podatnika) do syndyka masy upadłości. Z akt sprawy wynika, że zarówno postanowienie z dnia [...] r. w przedmiocie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jak też decyzję organu I instancji skierowano do spółki z o.o. "A" w upadłości reprezentowanej przez syndyka masy upadłości. W rezultacie powyższego zasadnie organ odwoławczy przyjął iż decyzja organu I instancji została skierowana do podmiotu nie spełniającego przesłanki z art. 133 ordynacji podatkowej, a zatem do podmiotu nie będącego stroną w sprawie, spełniona zatem zostaje przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą regulacją rozstrzygnięcie skierowane do podmiotu nielegitymującego się statusem strony w sensie (formalnym) skutkuje wyeliminowaniem decyzji ostatecznej z obrotu prawnego. Przywołując za stanowiskiem wyrażonym w sprawie I SA/Wr 1341/10, które Sąd w rozpatrywanej sprawie uznaje za swoje ,,stwierdzić należy, że podjęte przez organ odwoławczy zaskarżone rozstrzygniecie jest działaniem z tzw. ostrożności procesowej. Niemożliwym było zastosowanie art. 247 § 1 pkt 5 czy 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej albowiem te przepisy dotyczą decyzji ostatecznych. Z kolei zastosowanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ordynacji podatkowej również byłoby wadliwe albowiem organ odwoławczy uchylając i orzekając co do istoty sprawy doprowadziłby do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1) jak i zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127). Organ odwoławczy nie mógł także rozstrzygnąć o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania podatkowego albowiem nie można zapominać, że syndyk prowadzi postępowanie w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego a zatem brak jest podstaw do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, jak też uwzględniając szczególny stan zaistniały w przedmiotowej sprawie jak też fakt, że zaskarżone rozstrzygnięcie stwarza korzystną sytuację procesową dla strony skarżącej oraz kierując się zasadą ekonomiki procesowej" zdaniem Sądu zasadnie zaskarżoną decyzją uchylono decyzję organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Kwestia wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej nie tyle jawi się jako sporna w rozpatrywanej sprawie ile kwestia jego uzasadnienia a w szczególności wedle strony skarżącej organ odwoławczy winien nakazując organowi I instancji ponowne rozpatrzenie sprawy wskazać, iż postępowanie podatkowe winno zostać przez organ zawieszone z uwagi na regulację prawną zawartą w art. 236 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu należy przede wszystkim dokonać oceny charakteru decyzji kasacyjnej wydanej w oparciu o art. 233 § 1. Tego rodzaju wydanie decyzji ograniczone jest przesłanką wadliwości ustalenia stanu faktycznego, nie obejmuje naruszenia przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia obowiązany jest wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi o okoliczności faktyczne, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przepis art. 233 § 1 ordynacji podatkowej w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ I instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Organ odwoławczy nie może przesądzić treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. Tym samym wbrew stanowisku strony skarżącej organ odwoławczy nie mógł wskazać organowi I instancji zawieszenia postępowania podatkowego z przyczyn wskazanych przez stronę. Kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy nie może sugerować wyniku oceny materiału dowodowego przez organ I instancji. Ocena ta musi bowiem być dokonana samodzielnie przez ten organ. Nakazywanie czy chociażby sugerowanie organowi I instancji konieczności zawieszenia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie godziłoby w uprawnienie organu I instancji do samodzielnego prowadzenia postępowania. Godziłoby również w wyrażoną w art. 127 ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania. Reasumując nie można zatem czynić organowi odwoławczemu zarzutu, iż ten nie zajął się kwestią zastosowania art. 236 oraz art. 145 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Uchylając decyzję organu I-szej instancji i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia organ wskazał na uchybienia procesowe, które skutkowały uchyleniem zaskarżonej decyzji wskazując jednocześnie organowi określenie w prawidłowy sposób strony postępowania. Do organu I instancji należeć zaś będzie podjęcie decyzji w kwestii uznania zaistnienia bądź też nie przesłanek skutkujących zawieszeniem postępowania podatkowego. Powyższe podyktowane jest nadto umożliwieniem prawidłowo określonej stronie postępowania wypowiedzenie się w kwestii przeprowadzonych dowodów w sprawie umożliwienia zgłoszenia nowych wniosków dowodowych. Niewątpliwe właściwe tj. zgodne z przepisami ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe umożliwi organowi I instancji samodzielną ocenę całego materiału dowodowego sprawy również pod kątem ewentualnego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 201 § 3 ordynacji podatkowej na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Zatem skoro zachodziła konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia celem prawidłowego określenia podmiotu posiadającego przymiot strony w niniejszym postępowaniu organ odwoławczy nie mógł nakazać a nawet zasugerować organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy zawieszenia postępowania. Uchylając decyzję zaskarżoną w trybie postępowania administracyjnego organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej zobligował organ I instancji do przeprowadzenia ponownego postępowania w pierwszym rzędzie poprzez prawidłowe określenie podmiotu któremu przysługuje przymiot strony w niniejszym postępowaniu. Właściwe określenie strony postępowania, umożliwienie jej czynnego udziału poprzez ewentualne zgłaszane dowody i wnioski doprowadzi do samodzielnej oceny przez organ I instancji zebranego materiału dowodowego również pod kątem zasadności ewentualnego zawieszenia postępowania. Kwestia zaś czy zachodzą w sprawie czy też nie przesłanki do zawieszenia przedmiotowego postępowania podatkowego w pierwszej kolejności winna zostać podjęta w toku toczącego się postępowania administracyjnego. Sąd na obecnym etapie postępowania odstępuje od oceny merytorycznej tejże kwestii. Reasumując Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).