I SA/Ol 41/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski(sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 marca 2012r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą po wznowieniu na wniosek strony, postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej z E.W. odpowiedzialności podatkowej D.K. - jako nabywcy składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, za Jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego - odmówiono uchylenia własnej, ostatecznej decyzji z dnia "[...]" w tym przedmiocie. Z akt sprawy wynika, że wniosek D.K. o wznowienie postępowania w sprawie wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 15 marca 2011 r.. Jako podstawę prawną strona powołała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako O.p.). W uzasadnieniu podniosła, że nabyte w dniu 9 maja 2008 r. od E.W., nieruchomości, tj. lokale użytkowe nie stanowiły aktywów trwałych w należącym do Niej przedsiębiorstwie, w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, co potwierdzają jej zdaniem nowe, istniejące w chwili wydania decyzji, dowody w sprawie w postaci wydruków kont księgowych, bilansu firmy E.W. oraz jej zeznań w charakterze świadka. To zaś skutkować powinno innym, niż wydane w dniu "[...]" na podstawie art. 112 § 1 i 2 O.p., rozstrzygnięciem. Uzasadniając wydaną po wznowieniu postępowania, decyzję z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż pomimo istnienia w sprawie nieznanych organowi nowych dowodów, możliwym było wyłącznie rozstrzygnięcie sprawy tak jak w decyzji dotychczasowej. E.W. błędnie ujęła wprawdzie przedmiotowe lokale w księgach handlowych, jako towary handlowe zamiast inwestycje długoterminowe, jednak nie zmienia to faktu, że stanowią one aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 13, 18 i 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r., o rachunkowości - Dz. U. 1994, nr 121 poz. 591 ze zm., .w zw. z art. 112 § 2 O.p.). Organ drugoinstancyjny utrzymując tę decyzję w mocy podkreślił, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał. Wskazał jednocześnie na treść, art. 112 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.), nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 16.100,00 zł. - odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W myśl § 2 art. 112 ww. ustawy, składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń między okresowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczność faktyczna dotycząca rodzaju składników majątku należących do firmy E.W. była badana i znana w postępowaniu zwyczajnym, co przesądza o braku przesłanki w postaci nowej okoliczności, na którą powołuje się strona w postępowaniu wznowieniowym. W decyzji z dnia "[...]" wskazano, iż w związku z zawartymi w formie aktu notarialnego umowami z dnia 9 maja 2008r. E.W. oświadczyła, że prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Zakład A w E. Przedmiot umów stanowi część zorganizowanego przedsiębiorstwa, a zbywane lokale wykorzystywane były do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast z zapisu § 7 tych umów wynika, że notariusz pouczył strony o treści art. 112 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawione przez stronę w postępowaniu wznowieniowym dowody są co prawda dowodami nowymi, istniały oraz były nieznane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu wydania decyzji z dnia "[...]", jednak nie spełniają wszystkich przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt. 5 O.p.. Brak im w szczególności cechy dowodu istotnego. Powołując treść art. 194 § 1 O.p. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dowodem z dokumentacji rachunkowej firmy E.W. nie można skutecznie podważyć mocy dowodowej aktu notarialnego mającego walor dokumentu urzędowego. Podkreślił jednocześnie, iż to, że przedmiotowe nieruchomości były składnikami majątku firmy E.W. nie było sporne w postępowaniu zwyczajnym. Ze sporządzonych w związku z zawarciem umów aktów notarialnych z dnia 9 maja 2008 r. wynika bowiem, że przedmiotem zbycia była część zorganizowanego przedsiębiorstwa, zaś sprzedane lokale były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczności te znajdują dostateczne potwierdzenie w aktach podatkowych. Wynika z nich, że zbywca posiadał status przedsiębiorcy i był podatnikiem VAT. W świetle treści zawartych w formie aktu notarialnego umów sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, z tytułu dokonania czynności prawnej uiści on zaś należny VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że objęte aktami notarialnymi czynności prawne nie zostały wzruszone lub podważone, łącznie z domniemaniami nimi objętymi. W postępowaniu przed organem I instancji nie doszło zatem do naruszenia art. 120 i art. 122 O.p.. Ocenione zostały wszystkie okoliczności sprawy oraz podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja została tym samym wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie na niekonsekwencję strony w przedstawianiu dowodów w sprawie. W odwołaniu twierdziła ona bowiem, że nawet jeżeli firma E.W. błędnie zaliczyła nabyte lokale do towarów handlowych, to organ podatkowy zobowiązany jest z poszanowaniem ogólnych zasad procesowych (prawdy obiektywnej - art. 122 O.p. i praworządności - art. 120 O.p.), zakwalifikować przedmiotowe aktywa zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, do aktywów obrotowych, jako inne inwestycje krótkoterminowe. Natomiast w sporządzonej na zlecenie strony opinii biegłego rewidenta M.B. z dnia 25 sierpnia 2011r., wskazano, iż kryterium rozróżnienia składników majątkowych oparte jest wyłącznie o cel nabycia, który wyznaczany jest w momencie nabycia przez nabywcę. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż opinia ta stanowiąc jedynie polemikę z decyzją organu I instancji nie daje podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska w sprawie. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wniosła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa, tj.: - art. 120 O.p., na skutek wydania decyzji z naruszeniem przepisów prawa, - art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 194 § 3 O.p. w związku ze stwierdzeniem, że nie można skutecznie przeprowadzić dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, - art. 2 ust. 1 pkt 18 i 19 w zw. z art. 46 ust. 5 - zał. Nr 1 lit. B III pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r., o rachunkowości (Dz. U. 1994, nr 121 poz. 591 ze zm.) poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie inwestycji E.W. - lokalu użytkowego zakupionego następnie przez stronę. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii oceny przedłożonych nowych dowodów. Jego zdaniem, wydruki obrotów konta towary oraz wydruk bilansu jednoznacznie wskazują, iż sporne nieruchomości nie były aktywami trwałymi firmy E.W., w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Jak podniesiono w skardze, organ odwoławczy zignorował przedłożone dokumenty stwierdzając, że nie można skutecznie przeprowadzić dowodu przeciwko treści aktu notarialnego. Wprawdzie przepis art. 194 § 1 O.p. nadaje szczególną moc dowodową dokumentom urzędowym, jednakże w jego § 3 ustawodawca stwierdził, że przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Odrzucenie dowodów w związku z uznaniem ich za sprzeczne z treścią aktu notarialnego stanowi zdaniem skarżącego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Z przedłożonych przez niego dokumentów wynika, że w dniu wydania decyzji ostatecznej sporne nieruchomości nie stanowiły aktywów w firmie E.W. W świetle obowiązującego w 2007 roku art. 112 § 1 pkt 3 w zw. z art. 112 § 2 O.p., treść nowych dokumentów ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności nabywcy nieruchomości za długi podatkowe zbywcy. W zaistniałym stanie faktycznym orzeczenie w powyższym przedmiocie nie ma racji bytu. Jak podniosła strona skarżąca, Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, dlaczego odrzuca opinię biegłego rewidenta odnośnie sposobu zakwalifikowania nabytych przez E.W. nieruchomości i wnioski tam zawarte. W związku z niewyczerpującym rozpatrzeniem wszystkich dowodów, a jednocześnie przekroczeniem granic zasady swobodnej ich oceny naruszono tym samym art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), cyt. dalej jako p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Podkreślić na wstępie należy, iż postępowanie wznowieniowe jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie o charakterze nadzwyczajnym, przeprowadzane w ograniczonym zakresie. Jego celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, wówczas gdy przeprowadzone przed organami podatkowymi postępowanie w trybie zwyczajnym dotknięte było wadami procesowymi wymienionymi w art. 240 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż wznowienie postępowania umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. W przedmiotowej sprawie skarżący wskazał jako podstawę do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji, ujawnienie się nowych okoliczności w sprawie, dotyczących rodzaju składników majątku należących do firmy E.W., co wiąże się z przesłanką określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W dotychczasowym orzecznictwie podnoszono, że okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa. Do okoliczności takich nie należy dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania (por.: wyrok NSA z 15.09.1987 r. IV SA 436/87 Gospodarka Administracja Państwowa 1988/18). Analizując akta sprawy Sąd stwierdził, że rację ma organ odwoławczy podnosząc, iż rodzaj składników majątku należących do firmy E.W. był badany i znany w postępowaniu zwyczajnym, co przesądza w tym przypadku o braku przesłanki w postaci nowej okoliczności. Z dołączonych do akt postępowania zwyczajnego aktów notarialnych z dnia 9 maja 2009r., wynika, że przedmiot zawartych pomiędzy E. W. i D. K. umów kupna – sprzedaży lokali nr 2 i 8 przy ul. "[...]" w G.W., stanowi część zorganizowanego przedsiębiorstwa i lokale te były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (§ 1.I.9 aktów notarialnych). Z kolei w świetle § 7 obu umów, notariusz pouczył o treści art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa. Sporządzone w związku dokonaniem przez notariusza czynności notarialnych, akty notarialne mają niewątpliwie charakter dokumentów urzędowych, co wynika z treści z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (t. j.: Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 z późn. zm.). W art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ustanowiono domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą dokumentu, co oznacza, że to co wynika z treści dokumentu urzędowego, jest zgodne z prawdą (p. T. Ereciński, w: T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz ... , s. 458). Jak trafnie zauważył organ w uzasadnieniu decyzji, domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, w związku z czym za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Będąc związanym treścią dokumentów urzędowych w postaci aktów notarialnych organ zasadnie przyjął, iż podstawy do ich kwestionowania w postępowaniu wznowieniowym nie stanowią dołączone do wniosku o wznowienie dowody w postaci odpisów z wydruków kont księgowych, bilansu firmy E.W., czy z jej zeznań w charakterze świadka. Tym bardziej, gdy jak wynika z akt, w postępowaniu wznowieniowym strona nie podważyła twierdzeń organu I instancji, iż pomimo błędnego zakwalifikowania spornych lokali w księgach handlowych E.W. do towarów handlowych i tak stanowią one jako inwestycje długoterminowe, aktywa trwałe w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 1 pkt 13, 18 i 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Tylko zatem przedstawienie jednoznacznych i niebudzących wątpliwości dowodów przeciwko treści wskazanych przez organy jako podstawa ustaleń faktycznych, dokumentów w postaci aktów notarialnych, skutkować mogło uchyleniem wydanego w postępowaniu zwyczajnym rozstrzygnięcia. Dołączone do wniosku o wznowienie dowody z wydruków kart kontowych, danych odnośnie bilansu firmy A, czy zeznania przesłuchanej w dniu 8 października 2010r., w charakterze świadka E.W., cech tych nie miały. Nie okazały się tym samym istotne, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wobec braku tej cechy, bezzasadnym było więc prowadzenie przez organ w postępowaniu nadzwyczajnym, dalszych ustaleń w zakresie kwalifikacji spornych lokali w księgach handlowych na gruncie przepisów o rachunkowości, w tym zasięganie opinii biegłego. Rację ma organ podnosząc, iż prowadzone w ramach postępowania wznowieniowego postępowanie dowodowe nie może polegać na ponownym, merytorycznym rozpoznaniu sprawy zakończonej prawomocnym rozstrzygnięciem organu podatkowego i służyć usuwaniu innych wad procesowych decyzji niż wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, gdy jak wynika z akt, strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu zwykłym, a zatem stosowne wnioski dowodowe mogła złożyć już na tym etapie. Jeżeli więc z opartych na dowodach w postaci aktów notarialnych, materiałów sprawy jednoznacznie wynikało, że nabyte przez skarżącego lokale związane były z prowadzoną przez E.W. działalnością gospodarczą, stanowiąc składniki majątku trwałego jako inwestycje długoterminowe, to niepodważające skutecznie tych dokumentów, a przedstawione przez stronę we wniosku o wznowienie wyżej wymienione dowody, nie miały istotnego znaczenia w postępowaniu wznowieniowym w sprawie prawomocnej decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności. Brak cechy istotności czyni jednocześnie zbędnym rozważania na temat, czy wskazany przez skarżącą dowód (okoliczność) miał przymiot nowego, istniejącego w dniu wydania decyzji, a jednocześnie nie znanego organowi, który tę decyzję wydał. W sytuacji, gdy w związku z wszczętym na wniosek strony postępowaniem rozpatrzone zostały i prawidłowo ocenione wszystkie przedstawione przez stronę dowody w sprawie, nie doszło zdaniem Sądu, do naruszenia powoływanych w skardze przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powołane wyżej okoliczności, Sąd skargę oddalił na podstawie 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. l270 ze zm.).