I SA/Łd 1592/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2012 r. sprawy ze skargi Gminnej Spółdzielni "A" w M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz Gminnej Spółdzielni "A " w M. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1592/11 Uzasadnienie W dniu 12 sierpnia 2011 r. Gminna Spółdzielnia "A" w M. wpłaciła na rachunek Urzędu Gminy w M. kwotę 20 000 zł, wskazując w tytule przelewu, iż należność dotyczy podatku od nieruchomosci za 2011 r. Postanowieniem z [...] r. Wójt Gminy M. zaliczył wpłatę na poczet podatku od nieruchomości w następujacy sposób: 9 786 zł na zaległość i 10 214 zł na odsetki. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "o.p."), jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Na to postanowienie Spółdzielnia złożyła zażalenie, w którym wskazała, że wpłata została dokonana na poczet podatku do nieruchomości za 2011 r. i powinna być zaliczona zgodnie z dyspozycją art. 62 § 1 o.p. Postanowieniem z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu argumentowało, że na podatniku ciążył obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości i z tego tytułu powstała zaległość podatkowa. W związku z powyższym, organ podatkowy mógł zadysponować wpłatą zgodnie z art. 55 § 2 o.p. Z uwagi na fakt, że Gminna Spółdzielnia nie posiadała wobec organu podatkowego zaległości z innych tytułów nie mógł mieć zastosowania art. 62 o.p., a tym samym podatnik nie mógł wskazać, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W skardze Gminna Spółdzielnia "A" w M. zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 i art. 55 § 2 o.p. i wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Podatniczka wyjaśniła, że obok zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. posiada też zaległości w tym podatku za lata wcześniejsze, dlatego wpłacając kwotę 20 000 zł wyraźnie wskazała, że należność ta dotyczy podatku za 2011 r. Powołując się na wypowiedzi przedstawicieli doktryny oraz na wyroki sądowe argumentowała, że użyty w art. 62 § 1 o.p. zwrot "z różnych tytułów" oznacza zobowiązania w tym samym podatku, ale za różne okresy rozliczeniowe, jak i zobowiązania w różnych podatkach. Wobec powyższego, zdaniem strony zasadne było wskazanie jakiego podatku i za jaki okres dotyczyła wpłata, a organ powinien zaliczyć tę kwotę zgodnie z art. 62 § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co nastepuje. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu z przyczyn odmiennych od wyłożonych w skardze. Rację ma bowiem organ odwoławczy wywodząc, że proporcjonalne zaliczenie dokonanej kwoty na poczet zeległości oraz odsetek za zwłokę następuje z urzędu i jest niezależne od woli podatnika. Zasadę tę stosuje się z urzędu, z mocy przepisu prawa, wobec czego nie można dokonać zaliczenia zrealizowanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek w innych proporcjach, aniżeli wynikajacych z art. 55 § 2 o.p. – vide J. Zubrzycki Ordynacja Podatkowa Komentarz 2006, Wyd. Unimex, Wrocław 2006, s. 276. Judykatura jednolicie zaakceptowała to stanowisko, czego wyrazem jest wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 521/08, który w tezie wyraził wprost zasadę, że zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać "proporcji" określonych w art. 55 § 2 o.p. oraz, że nie jest możliwe zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę w całości podziela powyższą argumentację. Ratio legis takiego uregulowania należy upatrywać w akcesoryjnym w stosunku do zobowiązania głównego charakterze odsetek oraz związaną z nim niedopuszczalność sytuacji, w której po zaliczeniu dokonanej wpłaty w całości na należność główną pozostałyby do zapłaty jedynie odsetki. Oznacza to, że sąd I instancji nie podziela w powyższym zakresie stanowiska strony skarżącej domagającej się zaliczenia dokonanej wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej. Nie ma natomiast racji SKO przyjmując, że formuła, którą posłużył się ustawodawca w art. 62 § 1 op. odnośnie zobowiązań z "różnych tytułów" dotyczy jedynie sytuacji, w której owe zobowiązania dotyczą różnych podatków. Trafnie zatem strona skarżąca przywołała w skardze poglądy doktryny i judykatury wskazujące na to, że różne tytuły to także różne zobowiązania (za różne okresy rozliczeniowe) w tym samym podatku. Skoro zaś w podatku od nieruchomości okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, to w konsekwencji uznać należy, że zobowiązania danego podatnika w tym podatku za różne lata stanowią różne tytuły, o których mowa w art. 62 § 1 o.p. Również zatem w podatku od nieruchomości obowiązuje zasada wskazana wprost w art. 62 § 1 o.p., zgodnie z którą, jeżeli na podatniku ciążą różne zobowiązania (z różnych lat) to o przeznaczeniu dokonywanej wpłaty na poczet którejś z nich decyduje sam podatnik a nie organ podatkowy. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca posiadała zaległości w podatku od nieruchomości za różne lata i zadysponowała przeznaczenie dokonywanej wpłaty na zaległość w podatku od nieruchomości za rok 2011, to organ miał obowiązek postąpić zgodnie z jej żądaniem, przy jednoczesnym proporcjonalnym zaliczeniu wpłaty na poczet należności głównej i odsetek zgodnie z art. 55 § 2 o.p. Tymczasem w postanowieniu organu I instancji z dnia 12 sierpnia 2011 r. zaliczono ją na poczet zaległości w podatku od nieruchomości nie wskazując, którego zaległego okresu rozliczeniowego dotyczy dokonane zaliczenie. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie posiada zaległości z innych tytułów niż podatek od nieruchomości, wobec czego nie mógł mieć zastosowania art. 62 o.p., lecz nie jest to stanowisko miarodajne. Po pierwsze, z sentencji postanowienia organu I instancji w ogóle nie wiadomo na jaką zaległość zaliczono wpłatę, co uniemożliwia ocenę legalności postanowienia SKO utrzymującego w mocy przedmiotowe postanowienie Wójta Gminy M.. Po wtóre, w toku postępowania nie wyjaśniono, czy zasadne jest stanowisko podatnika, który jest przekonany, że posiada zaległość w podatku od nieruchomości także za inne, niż rok 2011, okresy rozliczeniowe Po trzecie zaś, o czym była mowa wyżej nie wiadomo, czy organ podatkowy stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że podatnik nie ma zaległości z innych tytułów ma na myśli brak zaległości w innych podatkach, czy też w innych okresach rozliczeniowych podatku od nieruchomości, gdyż akta przedstawione sądowi nie zawierają danych w tym zakresie. Takie rozróżnienie ma zaś decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeśli bowiem okaże się, że skarżącą Spółdzielnię obciążają jedynie zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2011, to wywody organu okażą się trafne, a reguła art. 62 § 1 o.p. nie będzie miała zastosowania. Jeśli zaś zostanie wykazane, że ciążą na nim jeszcze inne zaległości w podatku od nieruchomości bądź w jakimkolwiek innym podatku, to wówczas o przeznaczeniu wpłaty będzie, w zgodzie z art. 62 § 1 o.p., decydował sam podatnik. W tej sytuacji sąd był zobowiązany do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy będzie zobowiązany do: - jednoznacznego ustalenia i, co równie istotne, wskazania w uzasadnieniu postanowienia, jakie zaległości podatkowe obciążają stronę skarżącą, czy dotyczą one tylko podatku od nieruchomości, a jeżeli tak to za jakie okresy rozliczeniowe, - zastosowania się do zasady, że różne tytuły, o których mowa w art. 62 § 1 o.p. dotyczą również zaległości w różnych okresach rozliczeniowych w podatku od nieruchomości, - wskazania w sentencji postanowienia tytułu zaliczenia, to jest okresu rozliczeniowego, na który została zaliczona wpłata strony skarżącej. Dopiero po wykonaniu wskazanych wyżej zaleceń możliwa będzie ocena legalności ponownego rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i c i art. 200 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Naruszenia prawa materialnego sąd dopatrzył się w przedstawionej powyżej nieprawidłowej wykładni art. 62 § 1 o.p. W odniesieniu do prawa procesowego dotyczy to niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych w zakresie zaległości podatkowych strony skarżącej oraz zaakceptowania niezrozumiałej sentencji postanowienia organu I instancji, o czym była mowa wyżej. Zdaniem sądu powyższe uchybienie proceduralne naruszyły art. 187 § 1 o.p. i art. 210 § 1 punkt 5 o.p. w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.Z-C.