II FSK 2078/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 58/12 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w upadłości) kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 58/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone przez F. sp. z o.o. w W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2011 r. oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 7 listopada 2011 r., w przedmiocie oddalenia zarzutów na postępowanie zabezpieczające dotyczące zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – czerwiec 2006 r. i sierpień – grudzień 2006 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu 20 czerwca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. doręczył skarżącej spółce decyzję z tego samego dnia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2006 r. Decyzja została doręczona bezpośrednio osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w siedzibie skarżącej. Na podstawie wskazanej decyzji Naczelnik wystawił 11 zarządzeń zabezpieczenia. Zarządzenia te, podobnie jak decyzja, zostały doręczone bezpośrednio osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w siedzibie skarżącej, w dniu 24 czerwca 2011 r. Wykonując zarządzenia zabezpieczenia zobowiązań skarżącej, organ egzekucyjny – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 28 czerwca 2011r., na podstawie zarządzeń zabezpieczenia, złożył w Sądzie Rejonowym dla Wrocławia-Krzyków IV Wydziale Ksiąg Wieczystych wnioski o wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej, urządzonej dla nieruchomości, stanowiącej własność skarżącej. Hipoteka przymusowa została wpisana z dniem 14 lipca 2011 r. Pismem z dnia 30 czerwca 2011 r., doprecyzowanym pismem z dnia 20 października 2011r., pełnomocnik skarżącej wniósł zarzuty na postępowanie zabezpieczające, podnosząc: nieistnienie zabezpieczonego obowiązku, niedopuszczalność zabezpieczenia, niespełnienie wymogów treści zarządzenia zabezpieczenia. Jako przyczynę dwóch pierwszych zarzutów wskazano nieprawidłowe doręczenie decyzji o zabezpieczeniu z pominięciem pełnomocnika. Trzeci zarzut uzasadniono brakiem odpowiedniego wskazania sposobu zabezpieczenia, albowiem ogólna informacja o sposobach zabezpieczenia, w ocenie skarżącej, nie spełniała wymogu ustawowego. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. oddalił zarzuty, uznając je za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wskazał, że w momencie wykonania zabezpieczenia w obrocie prawnym istniało orzeczenie, które było źródłem zabezpieczonego obowiązku. Wobec tego zarzut nieistnienia obowiązku, ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu, uznał za niezasadny. W ocenie organu decyzja została prawidłowo doręczona do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji w siedzibie zobowiązanej spółki, a nie do rąk pełnomocnika. Ten ostatni był bowiem umocowany do działania w imieniu skarżącej wyłącznie w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu zabezpieczającym, które jest postępowaniem odrębnym, wymagającym odrębnego pełnomocnictwa. Odnosząc się do zarzutu niespełnienia wymogów w zarządzeniach zabezpieczenia poprzez niewskazanie sposobu zabezpieczenia, organ podniósł, że na stronie drugiej urzędowych druków zarządzenia zabezpieczenia - sposób zabezpieczenia został wskazany. W złożonym zażaleniu strona skarżąca powieliła argumenty zawarte w pismach z dnia 30 czerwca 2011r. oraz z dnia 20 października 2011 r., zarzucając nieprawidłowe doręczenie decyzji o zabezpieczeniu oraz brak precyzyjnego wskazania sposobu zabezpieczenia. Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ drugiej instancji wskazał, że postępowanie zabezpieczające jest odrębnym rodzajem postępowania od postępowania podatkowego i pełnomocnictwo złożone na etapie postępowania podatkowego nie jest skuteczne w postępowaniu zabezpieczającym. W odniesieniu do zarzutu braku formalnego zarządzeń zabezpieczenia wydanych na urzędowym druku (ZZ-1), polegającego na braku precyzyjnego określenia sposobu zabezpieczenia, organ wyjaśnił, że w myśl art. 156 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; w skrócie u.p.e.a.), wskazanie sposobu i zakresu zabezpieczenia jest warunkiem prawidłowego wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Jednak w graficznym wzorze zarządzenia zabezpieczenia, przewidzianym w rozporządzeniu, w wypełnianej przez wierzyciela części E "Dane dotyczące należności i zabezpieczenia", gdzie powinna znaleźć się informacja o sposobie zabezpieczenia, nie przewidziano odrębnego pola na jej wskazanie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał sposób zabezpieczenia, umieszczając ręczny dopisek: "Sposób zabezpieczenia: środki zabezpieczające wymienione w art. 164 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W kwestionowanym zarządzeniu zabezpieczenia wskazano możliwe do zastosowania środki zabezpieczające. Wyszczególnienie zawarte w tym zarządzeniu, nie stanowi jednak wiążącego określenia sposobu realizacji zabezpieczenia w danej sprawie. Niemożliwe było - w ocenie organu - przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego precyzyjne określenie środków zabezpieczających, których zastosowanie w pełni zrealizuje wydane zarządzenie zabezpieczenia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 33 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez niezastosowanie, pomimo nieistnienia zabezpieczanego obowiązku ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu w dacie wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, - art. 33 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez niezastosowanie, pomimo nieistnienia obowiązku, którego wykonanie miałoby zostać zabezpieczone, ze względu na niedoręczenie decyzji o zabezpieczeniu, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, - art. 33 pkt 6 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez niezastosowanie, pomimo niedopuszczalności zabezpieczenia w związku z brakiem w obrocie prawnym legalnej decyzji o zabezpieczeniu, - art. 33 pkt 6 w związku z art. 166b u.p.e.a. i art. 155a § 1 u.p.e.a. poprzez niezastosowanie, pomimo prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez Naczelnika mimo niedopuszczalności zabezpieczenia, z uwagi na doręczanie zarządzeń zabezpieczenia z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, - art. 33 § 1 i 2 oraz art. 212 w związku z art. 145 § 2 oraz art. 165 § 5 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: "O.p."), poprzez ich błędną wykładnię, sprowadzającą się do przyjęcia, że decyzji o zabezpieczeniu wydanej w toku postępowania kontrolnego nie doręcza się pełnomocnikowi ustanowionemu w tym postępowaniu, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, - art. 33 pkt 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 9 w związku z art. 166b u.p.e.a., art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 in fine u.p.e.a., poprzez błędną ocenę tego jak winno zostać sformułowane w zarządzeniach zabezpieczenia określenie sposobu zabezpieczenia, a tym samym zaakceptowanie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń sporządzonych niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków zabezpieczenia w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego, - naruszenie w efekcie wszystkich powyższych wadliwości art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika, podczas gdy podlegało ono uchyleniu. Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do pierwszej spornej kwestii uznał, że organ egzekucyjny postąpił właściwie, doręczając zarządzenia zabezpieczenia, bezpośrednio spółce (zobowiązanemu), a nie doradcy podatkowemu, który reprezentował spółkę w postępowaniu podatkowym w sprawie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Odnośnie zaś drugiej spornej kwestii Sąd za słuszny uznał zarzut strony skarżącej, że prowadzenie postępowania zabezpieczającego przez organy uniemożliwiło jej zgłoszenie zarzutu co do zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia (art. 33 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a.). W ocenie Sądu, strona skarżąca otrzymała zarządzenia zabezpieczenia, z których nie wynika jaki sposób zabezpieczenia został przez wierzyciela wskazany, następnie otrzymała pismo informujące o zabezpieczeniu polegającym na obciążeniu nieruchomości hipoteką przymusową, co uniemożliwiło jej skorzystanie z przysługującego jej prawa do wniesienia w tym zakresie zarzutu. Sąd uznał, że doszło wobec tego do naruszenia przez organy art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Sąd podkreślił bowiem, że zgodnie z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać sposób i zakres zabezpieczenia. Wydane przez Naczelnika zarządzenie zabezpieczenia nie określa "sposobu i zakresu zabezpieczenia". Organ odwoławczy przyznał w zaskarżonym postanowieniu, że w zarządzeniu zabezpieczenia wskazano możliwe do zastosowania środki zabezpieczające, umieszczając odręczny dopisek "sposób zabezpieczenia: środki zabezpieczające wymienione w art. 164 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Dodał przy tym, że wyszczególnienie zawarte w tym zarządzeniu nie stanowi jednak wiążącego określenia sposobu realizacji zabezpieczeń w danej sprawie. Twierdził też, że niemożliwe jest przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego precyzyjne określenie środków zabezpieczających, których zastosowanie w pełni zrealizuje wydane zarządzenie zabezpieczenia. Z zaprezentowanym stanowiskiem nie można się zgodzić. Z treści zarządzenia zabezpieczenia musi bowiem wynikać konkretny sposób i zakres zabezpieczenia, a wskazanie hipotetycznie możliwych sposobów zabezpieczenia nie jest prawidłową realizacją obowiązku nałożonego na wierzyciela z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Organ w zarządzeniach wskazał w części E w poz. 41 kwotę należności wraz z odsetkami w łącznej wysokości 1.270.134,00 zł. Wypełnienie pozycji 42 jest spełnieniem obowiązku, ale wynikającego z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zgodnie z tą regulacją zarządzenie zabezpieczenia zawiera: podanie treści obowiązku polegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej – także jej wysokości. Jednak ustawodawca oprócz wymogu uregulowanego w art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nałożył także obowiązek z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. polegający na wskazaniu zakresu zabezpieczenia, który może być w niższej kwocie, niż ta, która wierzycielowi przysługuje, nie może ona jedynie być w kwocie wyższej. Osoba, wobec której stosuje się ten środek musi dokładnie wiedzieć, czy wierzyciel żąda zabezpieczenia całej czy części należności pieniężnej, a nie tego się domyślać. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z poglądem organu zaprezentowanym w zaskarżonym postanowieniu, że nie ma potrzeby w zarządzeniu zabezpieczenia wskazywać konkretnego sposobu zabezpieczenia bo wyszczególnienie zawarte w tym zarządzeniu, nie stanowi wiążącego określenia sposobu realizacji zabezpieczenia, nie wystąpiłaby konieczność jego zmiany o której mowa w art. 157a u.p.e.a., gdyż takie zarządzenia zawierałoby wszystkie możliwe do zastosowania środki. Sąd nie zgodził się też z twierdzeniem, że "niemożliwe jest przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego precyzyjne określenie środków zabezpieczających ", gdyż zaistniały w tej sprawie stan faktyczny, temu zaprzecza, albowiem organ, 7 dni po wydaniu zarządzeń zabezpieczenia wypełnił wnioski nr [...] o wpis do księgi wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej, które wpłynęły do Sądu Rejonowego 4 lipca 2011 r. (karty 28-71 akt administracyjnych). Skoro organ planował dokonanie tego rodzaju zabezpieczenie, to nie było żadnych przeszkód prawnych i faktycznych aby w zarządzeniach zabezpieczenia z dnia 21 czerwca 2011 r., spełnić wymóg z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., poprzez wskazanie sposobu zabezpieczenia w postaci obciążenia nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 tego artykułu w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sprzeczność wyrażonej oceny prawnej z niespornym stanem faktycznym sprawy, wynikającym z akt sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 tego artykułu w związku z art. 134 § 1, a także w związku z art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 10 i art. 166b u.p.e.a. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia poza granicami sprawy, wyznaczonej zgłoszonymi przez Skarżącą zarzutami w postępowaniu zabezpieczającym; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 tego artykułu w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 a także w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe naruszyły przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a to art. 33 pkt 8 oraz art. 156 § 1 pkt 9 w związku z art. 166b u.p.e.a. i przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy Skarżąca pozbawiona została możliwości zgłoszenia zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym co do zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia - podczas gdy Skarżąca prawa takiego nie została pozbawiona; 4. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 tego artykułu i art. 151 a także art. 134 § 1, art. 141 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 8 i art. 156 § 1 pkt 8 oraz art. 54 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku pominięcia w trakcie kontroli legalności tego aktu administracyjnego - a w rezultacie także w swych rozważaniach, zawartych w uzasadnieniu skarżonego wyroku - normy art. 156 § 1 pkt 8 oraz art. 54 § 1 u.p.e.a. , które w swej istocie stanowią podstawę prawną przeciwstawienia się zobowiązanego zastosowaniu zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia. Prawo do zakwestionowania uciążliwości środka egzekucyjnego ma formę zarzutów (zgłoszonych w terminie liczonym od chwili zastosowania środka zabezpieczenia) albo skargi na czynności egzekucyjne (złożonej także w terminie liczonym od zastosowania środka zabezpieczenia); 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 tego artykułu oraz art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 36 § 1 i art. 156 § 1 pkt 9 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w rezultacie błędnego uznania, że organ egzekucyjny, działając jednocześnie jako wierzyciel, w chwili sporządzenia zarządzeń zabezpieczenia jest w stanie określić konkretny sposób zabezpieczenia - gdy tymczasem w stanie faktycznym sprawy organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, dopiero po przeprowadzeniu czynności, wskazanych w art. 36 § 1 u.p.e.a. miał możliwość wyboru konkretnego sposobu zabezpieczenia i dokonał tego w krótkim czasie po sporządzeniu zarządzeń zabezpieczenia poprzez zajęcie nieruchomości Skarżącego w wyniku doprowadzenia do ustanowienia hipoteki przymusowej, 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 tego artykułu oraz art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy I instancji występował w podwójnej roli jako wierzyciel i jako organ egzekucyjny, dokonujący zabezpieczenia, co uniemożliwiało wskazanie konkretnego sposobu zabezpieczenia w chwili sporządzania zarządzeń zabezpieczenia; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 tego artykułu oraz art. 151 w związku z art. 141 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że z zarządzeń zabezpieczenia nie wynika sposób i zakres zabezpieczenia - podczas gdy zarządzenia zabezpieczenia określają i sposób i zakres zabezpieczenia; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 tego artykułu oraz w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 9 i art. 157 § 1 u.p.e.a. oraz w związku art. 6268 § 2 kodeksu postępowania cywilnego przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy zarządzenia zabezpieczenia nie zawierały wszystkich elementów ustawowych, co uniemożliwiało przystąpienie organu egzekucyjnego do zabezpieczenia należności pieniężnych - gdy tymczasem Sąd Rejonowy dla Wrocławia/Krzyków we Wrocławiu IV Wydział Ksiąg Wieczystych, zobligowany treścią art. 6268 k.p.c. do zbadania treści i formy zarządzeń zabezpieczenia, nie dopatrzył się takich braków zarządzeń zabezpieczenia i dokonał wpisu hipoteki przymusowej na ich podstawie; 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 tego art. 2 oraz art. 151 p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 156 § 1 pkt 9 w związku z art. 157a w związku z art. 166b u.p.e.a. polegającą na uznaniu, że niewskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia konkretnego sposobu zabezpieczenia czyni martwym zapis art. 157a umożliwiający zmianę sposobu zabezpieczenia - gdy tymczasem hipoteza art. 157a dotyczy uchylenia lub zmiany zastosowanego środka zabezpieczenia. 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 tego artykułu oraz art. 151 w związku z art. 135 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia a także postanowienia organu I instancji, mimo braku podstaw prawnych ku temu, albowiem także postanowienie organu podatkowego I instancji jest zgodne z prawem; 11. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 tego artykułu oraz art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 9 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie - wbrew treści zarządzeń zabezpieczenia - że zarządzenia zabezpieczenia nie zawierają zakresu zabezpieczenia - gdy tymczasem zakres ten wynika z poz. 42 tego zarządzenia i przez to zarządzenia zabezpieczenia spełniają wymóg art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., 12. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 tego artykułu oraz art. 151 p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 156 § 1 pkt 9 w związku z art. 156 § 2 u.p.e.a. w związku z § 1 pkt 8 oraz § 39 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji polegającą na uznaniu, że w zarządzeniu zabezpieczenia należności pieniężnej zakres zabezpieczenia może być inny niż kwota należności pieniężnej. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. granice instancyjnej kontroli realizowanej przez sąd kasacyjny wyznacza treść wniesionego środka odwoławczego. Jeżeli zatem – tak jak w niniejszej sprawie – nie wystąpią przesłanki nieważności postępowania sądowego uwzględniane przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu (art. 183 § 2 p.p.s.a.), o zakresie rozpoznania sprawy decydują podniesione przez stronę zarzuty oraz przytoczona na ich poparcie argumentacja. Odnosząc się do podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, przede wszystkim zauważyć należy, że mimo rozbudowanej formuły zarzutów, istota sporu zaistniałego w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o prawidłowość określenia sposobu zabezpieczenia na druku zarządzenia zabezpieczenia. Z tego punktu widzenia kluczowe pozostaje twierdzenie organu co do braku dostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji naruszeń w zakresie art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Podkreślenia wymaga, że podnoszone kolejno w petitum pisma procesowego zarzuty (nr 1-10) stanowią w istocie multiplikację wskazanego wyżej zasadniczego dla rozstrzygnięcia zarzutu, z powołaniem różnych jedynie argumentów na poparcie forsowanej przez autora skargi kasacyjnej tezy o zgodności z prawem działania organu dokonującego zabezpieczenia. Taka konstrukcja zarzutów uzasadnia ich łączne rozpoznanie. W świetle przedstawionych uwag punktem wyjścia do dalszych rozważań pozostaje treść art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), zgodnie z którym zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać "sposób i zakres zabezpieczenia". Przytoczone unormowanie jednoznacznie określa obowiązek skonkretyzowania działań, jakie będą podejmowane wobec zobowiązanego w ramach postępowania zabezpieczającego. Jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, skoro przepis nakazuje wskazać "sposób" zabezpieczenia, to nie oznacza to wszystkich przewidzianych przez prawo sposobów zabezpieczenia. Ustawodawca posłużył się w tym przypadku liczbą pojedynczą, w przeciwieństwie do przewidzianego dla tytułu wykonawczego wymogu wskazania "środków egzekucyjnych" (zob. art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a.). Nie może zatem ulegać wątpliwości, że zamieszczenie na druku zarządzenia zabezpieczenia dopisku "sposób zabezpieczenia: środki zabezpieczające wymienione w art. 164 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" nie stanowi realizacji obowiązku, o jakim mowa w art. 56 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Organ nie tylko nie sprecyzował sposobu zabezpieczenia, ale - co więcej - poprzestał jedynie na wskazaniu przepisu prawa, który zawiera cały katalog możliwych form zabezpieczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie takiego działania organu za prawidłowe nie tylko nie znajduje oparcia w brzmieniu omawianego przepisu, ale w istocie przekreśla jego sens. Utożsamianie nakazu określenia sposobu zabezpieczenia z ogólnym powołaniem przepisu, który wymienia kolejno sposoby zabezpieczenia, czyni wymóg z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. całkowicie zbędnym. Tym bardziej, że informację o dopuszczalnych sposobach zabezpieczenia, stanowiącą powtórzenie treści art. 164 ust. 1 u.p.e.a., zawarto w części F druku ZZ-1 wraz z informacją o przysługujących zobowiązanej środkach zaskarżenia i spoczywających na niej obowiązkach (zob. k. 6 akt administracyjnych). Rola art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. nie sprowadza się do zamieszczenia pouczenia o możliwych i dopuszczalnych w świetle prawa sposobów zabezpieczenia, które mogą jedynie hipotetycznie znaleźć zastosowanie w sprawie. Chodzi bowiem o wyraźne podanie, który ze sposobów zabezpieczenia – stanowiących dolegliwą ze swej istoty ingerencję w sferę uprawnień zobowiązanego – wybiera wierzyciel. Podkreślić należy, że takie ujęcie omawianego obowiązku daje zobowiązanemu realną szansę przygotowania się do obrony i skorzystania z przysługujących mu na danym etapie postępowania środków prawnych, tj. sformułowania odpowiednich zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające, w tym przede wszystkim zgłoszenia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia na mocy art. 33 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a. (o czym zresztą strona została pouczona w treści zarządzenia zabezpieczenia zgodnie z art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wypełnienie druku w sposób nieodpowiadający treści art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. czyni w praktyce ochronę wynikającą z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. (w związku z art. 166b tej ustawy) całkowicie iluzoryczną, przesuwając ciężar tej ochrony dopiero na dalszy etap postępowania, w ramach którego możliwe stanie się skorzystanie ze skargi na czynność zabezpieczającą na podstawie art. 54 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. (co do konkurencyjności środków zaskarżenia opartych na twierdzeniu o zbytniej uciążliwości działań organu zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2296/09, treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). Prezentowane stanowisko koresponduje również z rozwiązaniami przyjętymi w art. 157a i art. 158 u.p.e.a., które przewidują możliwość zmiany sposobu zabezpieczenia (podlegającą zaskarżeniu w drodze zażalenia) oraz możliwość stosowania kilku sposobów zabezpieczenia w razie zaistnienia takiej potrzeby. Przyjęcie poglądu organu prowadziłoby bowiem do zakwestionowania celowości powołanych regulacji. Wskazywanie wszystkich sposobów zabezpieczenia w zarządzeniu czyniłoby zbędnym uprawnienie do zmiany sposobu zabezpieczenia i przekreślałoby sens zastrzeżenia o wyjątkowości stosowania kilku sposobów zabezpieczenia wobec zobowiązanego. Nie ulega również wątpliwości, że brak wyodrębnionego pola na określenie sposobu zabezpieczenia w urzędowym druku ZZ-1 pozostaje bez wpływu na treść nakazu wynikającego z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Rozporządzenie ustalające wzór takiego druku (zob. załącznik nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) nie może modyfikować przepisu o charakterze ustawowym i stanowić przeszkody w realizacji ustawowego obowiązku, o czym świadczy chociażby fakt zamieszczenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odrębnego dopisku poza wyznaczonymi na druku rubrykami. Sąd uznaje również za nieprzekonujące pozostałe argumenty przywoływane przez autora skargi kasacyjnej. Pozbawiona podstaw jest bowiem sugestia jakoby w chwili sporządzania zarządzenia zabezpieczenia wierzyciel – organ nie był w stanie określić konkretnego sposobu zabezpieczenia i musiał w tym celu przeprowadzić czynności wskazane w art. 36 § 1 u.p.e.a. Twierdzenia takie należy ocenić jako niewiarygodne w sytuacji, gdy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zaledwie kilka dni po wystawieniu druku ZZ-1 przystąpił do zabezpieczenia w konkretnej formie poprzez złożenie wniosku o wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej, urządzonej dla nieruchomości należącej do spółki. Jednocześnie organ w ogóle nie wyjaśnił, jakie działania, pozwalające na sprecyzowanie sposobu zabezpieczenia, zostały przez niego podjęte na podstawie art. 36 § 1 u.p.e.a., co trafnie dostrzeżono w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Niezrozumiałe jest również, z jakich względów okoliczność występowania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w podwójnej roli jako wierzyciela i organu egzekucyjnego miałaby wpłynąć na zakres obowiązku wynikającego z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zwalniając organ z jego realizacji. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje także fakt dokonania wpisu hipoteki przymusowej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, które sąd rejonowy – zobligowany do zbadania dokumentu na mocy art. 6268 § 2 k.p.c. - uznał za prawidłowe. Sąd administracyjny nie jest bowiem związany takim ustaleniem sądu powszechnego i może dokonywać samodzielnej oceny zgodności z prawem działań organu podejmowanych w toku postępowania zabezpieczającego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie wojewódzkiego sądu administracyjnego co do zasadności zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 9 i art. 166b u.p.e.a. Zamierzonego przez organ skutku nie mogły również wywrzeć zarzuty sformułowane w pkt 11 i 12 petitum skargi kasacyjnej dotyczące zasygnalizowanego przez Sąd pierwszej instancji obowiązku określenia zakresu zabezpieczenia poprzez wskazanie konkretnej kwoty pieniężnej w druku ZZ-1. Podkreślić bowiem należy, że zarzut naruszenia powołanych przez organ przepisów postępowania wymaga – w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - wykazania potencjalnego wpływu na wynik sprawy. Wzruszenie wyroku może bowiem nastąpić wyłącznie poprzez podważenie podstaw rozstrzygnięcia, a nie kwestionowanie uwag Sądu nie mających wpływu na wynik sprawy i czynionych niejako na marginesie zasadniczych rozważań odnoszących się do obowiązku sprecyzowania sposobu zabezpieczenia. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 131, poz. 153).