III SA/Gl 443/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności członka zarządu) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., Nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej z Przedsiębiorstwem Usługowo-Handlowym "A" Spółka z o.o. z siedzibą w J. W. B. - jako osoby trzeciej - będącego członkiem zarządu w/w Spółki, za zaległości w podatku od towarów i usług tej Spółki za grudzień 2002 r., styczeń okres od marca do sierpnia oraz grudzień 2003 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. Decyzję wydano na podstawie art. 233 §1 pkt 1 i art. 13 §1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) W uzasadnieniu decyzji odwołał się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniósł, że ww. decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. B. jako osoby trzeciej tj. członka zarządu Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" Spółka z o.o. w J. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej miesiące w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę wpłat zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7 podatku za te miesiące. Organ I instancji uznał, że spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej do orzeczenia o odpowiedzialności W. B. za zaległości Spółki, gdyż Spółka "A" nie wywiązała się z obowiązku uregulowania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe a W. B. był w czasie ich postania był prezesem zarządu Spółki (okres sprawowania funkcji - od [...] do [...] r.), egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony "we właściwym czasie", W. B. nie wykazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie powstałych zaległości podatkowych, wobec czego nie wystąpiły przesłanki uwalniające od odpowiedzialności określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, iż orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej było zasadne. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie zaskarżając decyzję w całości, wnosząc ojej zmianę, uchylenie bądź o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji zarzucając decyzji naruszenie art. 54 § 1 pkt 4, art. 107, art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej oraz błędy w ustaleniach faktycznych poczynionych przez ten organ. W uzasadnieniu odwołania zakwestionował stwierdzenie organu o nieterminowym zgłoszeniu wniosku o upadłość, Spółka posiadała bowiem majątek trwały i obrotowy, a będąc prezesem zarządu od czerwca 2001 r. nie miał żadnego wpływu na jej wcześniejsze wyniki finansowe. Podniósł, że ustalając kondycję finansową Spółki organ winien był wziąć pod uwagę nie wartość księgową majątku lecz wartość rynkową, dlatego powinien zostać powołany niezależny ekspert w celu dokonania oceny kondycji finansowej Spółki. Podniósł, że stan majątkowy Spółki w chwili jego odwołania z funkcji prezesa zarządu wynosił ok. [...] zł w postaci należności i [...] zł w gotówce, co oznacza, że były zabezpieczone środki na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Nie zgodził się z twierdzeniami organu, że wniosek o ogłoszenie upadłości z [...] r. nie został zgłoszony skutecznie. Zdaniem skarżącego został on złożony bezpośrednio po tym, jak zaistniały okoliczności uzasadniające jego złożenie. Był on składany w czasie, gdy obowiązywały przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 1934 r. - Prawo upadłościowe a rozpatrywany już pod rządami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Według przepisów obowiązujących w dniu jego składania, w przypadku, gdy wniosek nie był należycie opłacony, Sąd wzywał do jego uzupełnienia o brakującą opłatę, natomiast pod rządami nowej ustawy był on zwracany. Zdaniem skarżącego, nie może on ponosić konsekwencji zmiany stanu prawnego, jaka nastąpiła już po złożeniu przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości. W. B. zakwestionował obciążenie go kwotą odsetek za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi za okres, kiedy nie sprawował już funkcji członka zarządu i nie miał wpływu na funkcjonowanie Spółki. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W/w decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/GI 891/09 uchylił przedmiotową decyzję. Sąd orzekający w wydanym wyroku ustalił, iż nie ma sporu co do wykładni przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, jak i co do faktu zaistnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącego. Bezspornie orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, a prowadzone wcześniej postępowania egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Spór dotyczy zaś odmiennej oceny przesłanek negatywnych, poczynając od oceny czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Odnośnie wniosku o ogłoszenie upadłości z [...] r. Sąd stwierdził, iż –uwzględniając zmianę stanu prawnego, jaka miała miejsce w okresie pomiędzy jego złożeniem a orzeczeniem Sądu – możliwa jest sytuacja, że wniosek złożony pod rządami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 1934 r. i zgodnie z jego wymogami nie odpowiadał wymogom wynikającym z nowej ustawy i z tego powodu został zwrócony. Jeśli tak było, to niesposób konsekwencjami takiego stanu rzeczy obciążać skarżącego, nie można bowiem wymagać, by przedsiębiorca złożył wniosek zgodnie z wymogami przepisów, które jeszcze nie weszły w życie. Sąd uznał także, że konieczne jest określenie momentu, od którego majątek Spółki nie wystarczał na spłacenie długów w sposób bardziej precyzyjny, niż uczynił to organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wskazał ponadto, że organ nie odniósł się do oświadczeń strony dotyczących stanu majątkowego Spółki w okresie objętym rozstrzygnięciem oraz jej twierdzeń, że skoro w dniu złożenia kolejnego wniosku o ogłoszenie upadłości majątek Spółki był wystarczający do przeprowadzenia postępowania upadłościowego, gdyż Sąd wniosek ten uwzględnił, to oznacza to, że wniosek o upadłość był złożony w czasie właściwym i że nie było konieczności wcześniejszego występowania z wnioskiem o upadłość jak we wrześniu 2003 r. (str.10 uzasadnienia wyroku III SA/Gl 891/09). Z uwagi na dostrzeżone uchybienia, Sąd zobowiązał organ podatkowy do ponownego rozpatrzenia sprawy, a tym samym do usunięcia stwierdzonych uchybień proceduralnych poprzez doprecyzowanie momentu wystąpienia okoliczności powodujących konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponadto rozważenie czy możliwym jest uznanie wniosku o ogłoszenie upadłości z [...] r. za złożony skutecznie i w terminie oraz odniesienie się do argumentów strony skarżącej dotyczących konieczności powołania niezależnego eksperta celem oceny sytuacji finansowej Spółki, wpływu odpisów amortyzacyjnych na wynik finansowy, różnic kursowych i konieczności zbadania przepływów finansowych. Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji uznał za bezsporny w sprawie fakt, że W. B. w okresie od [...]r. do [...]r. a więc także w okresie miesięcy objętych decyzją pełnił funkcję członka zarządu Przedsiębiorstwa Usługowo- Handlowego "A" Spółka z o.o. w J. (zarząd był jednoosobowy). W świetle zebranego materiału dowodowego w sprawie ustalono, że egzekucja prowadzona do Spółki "A" okazała się całkowicie bezskuteczna. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych numer: [...] za XII/2002 r., [...] za I/2003 r., [...] za III/2003 r., [...] za IV/2003 r., [...] za V/2003 r., [...] za VI/2003 r., [...] za VII/2003 r., [...] za VIII/2003 r., [...] za XII/2003 r. Z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego spisanym przez poborcę skarbowego [...]r. wynika, że pod zadeklarowanym przez spółkę adresem nie prowadzi ona żadnej działalności gospodarczej. a swoją siedzibę ma inna spółka. Nie przyniosło również efektu zarówno zajęcie wierzytelności u dłużników Spółki, jak i z zajęć jej rachunków bankowych. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. będący organem egzekucyjnym, stwierdził bezskuteczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do PHU "A" Spółka z o.o. w J.. Zatem druga przesłanka - bezskuteczność egzekucji - także została spełniona. Za bezsporną w sprawie organ odwoławczy uznał także okoliczność, iż Spółka "A" [...]r. złożyła do Sądu Rejonowego w B. wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek ten zarządzeniem Sądu Rejonowego w B. z [...]r. sygn. akt [...] został przez Sąd zwrócony na podstawie art. 28 oraz 537 prawa upadłościowego i naprawczego (Dz. U. Nr 60/2003). Przyczyną zwrócenia wniosku było nieuzupełnienie w terminie 7 dni braków formalnych wniosku poprzez uiszczenie wpisu w kwocie [...] zł oraz dołączenie wykazu spłat wierzytelności dokonanych w terminie 6 miesięcy przed dniem złożenia wniosku, do którego Spółka została wezwana zarządzeniem z [...] r., którego to zarządzenia z [...]r. Spółka nie wykonała. W dniu [...]r. złożony został ponowny wniosek o ogłoszenie upadłości w trybie likwidacyjnym, z uzasadnieniem jak we wniosku z września 2003 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego w B. sygn. akt [...] z [...]r. ogłoszona została upadłość spółki w celu jej likwidacji. Z postanowienia Sądu wynikało, iż już wcześniej tj. [...]r. Sąd Rejonowy w B. oddalił złożony wniosek, jednakże postanowienie to zostało uchylone przez Sąd Okręgowy w B. postanowieniem z [...] r. i przekazane Sądowi Rejonowemu do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z [...]r. sygn. akt [...] dokonano zabezpieczenia majątku dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Następnie postanowieniem sygn. akt [...] z [...]r. Sąd Rejonowy w B. umorzył postępowanie upadłościowe z jednoczesną likwidacją majątku, zgodnie z wnioskiem syndyka z [...]r. z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu wniosku stwierdzono, że w trakcie prowadzonej upadłości nie udało się sprzedać towarów, z uwagi na ich niejednorodność i trudną zbywalność, jednocześnie upadły nie potrafił wskazać w jaki sposób można uzyskać środki na prowadzenie postępowania, zaproponował ich zbycie po znacznie zaniżonej cenie (40-50%), ponadto przyznał, że sam nie mógłby ich zbyć zanim ogłoszono upadłość. Wypełniając dyspozycję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z 21 kwietnia 2010 r. w zakresie oceny przesłanek negatywnych poprzez dokonanie oceny czasu złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości organ podatkowy uznał, że wystąpienie przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalić należy przede wszystkim na podstawie sytuacji majątkowo-finansowej podmiotu. Na podstawie analizy sprawozdań finansowych Spółki "A" wysnuto wniosek, iż Spółka na dzień [...]r. posiadała majątek trwały w wysokości [...] zł w tym: rzeczowy majątek trwały w wysokości [...] zł; majątek obrotowy wynosił [...] zł w tym: należności i roszczenia [...] zł, środki pieniężne [...] zł. Kapitał własny wyniósł — [...] zł. Rok 1999 r. zakończył się dla Spółki stratą netto [...] zł. Na dzień [...]r. majątek trwały wynosił [...] zł, majątek obrotowy [...] zł w tym: należności i roszczenia [...] zł, środki pieniężne stanowiły kwotę [...] zł, kapitał własny - [...] zł, zobowiązania [...] zł. Na koniec roku Spółka odnotowała stratę netto w wysokości [...] zł. Na koniec 2001 r. wartość aktywów trwałych spadała do [...] zł, w tym: rzeczowe aktywa trwałe [...] zł, aktywa obrotowe [...] zł, w tym: zapasy [...] zł, należności krótkoterminowe [...] zł, kapitał własny - [...] zł, kapitał podstawowy [...] zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania [...] zł. Rok 2001 zakończono stratą netto w wysokości [...] zł. Na dzień [...] r. aktywa trwałe wyniosły [...] zł w tym: rzeczowe aktywa trwałe [...] zł, aktywa obrotowe wynosiły [...] zł w tym: zapasy [...] zł, należności krótkoterminowe [...] zł, środki pieniężne i inne aktywa pieniężne [...] zł, kapitał własny - [...] zł, kapitał podstawowy [...] zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania [...] zł. Rok 2002 Spółka zakończyła stratą netto w wysokości [...] zł. Rok 2003 r. zakończył się dla Spółki niewielkim zyskiem netto w wysokości [...] zł. Jednakże [...]r. Spółka nie posiadała żadnych aktywów trwałych, aktywa obrotowe wynosiły [...] zł, kapitał własny - [...] zł, kapitał podstawowy [...]zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania [...] zł. Spółka "A" nie posiadała płynności finansowej, o czym świadczy wskaźnik bieżącej płynności w latach 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 - odpowiednio 0,11; 0,31; 0,32; 0,33; 0,37. Z kolei w ocenie organu odwoławczego analiza wykazu wierzycieli i wierzytelności sporządzonego na [...]r. potwierdziła, iż Spółka miała najstarsze nieuregulowane płatności z początku 2000 r., najwięcej płatności dotyczyło zobowiązań, dla których termin płatności przypadał na 2002 r. Organ przyjął także, że o problemach spółki z płatnościami świadczy fakt, iż zwracała się ona do organu I instancji z wnioskami o rozłożenie zobowiązań podatkowych na raty. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za zasadne ustalenia organu I instancji, iż Spółka "A" miała problemy z płynnością finansową już w 1999 r. - zobowiązania Spółki na koniec 1999 r. przewyższały jej majątek. Natomiast Spółka zaprzestała trwałego płacenia długów z początkiem 2002 r. W świetle tych ustaleń organu przesłanki do ogłoszenia upadłości istniały już od 2000 r., a skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero [...]r., tj. w terminie późniejszym niż okres dwóch tygodni liczony zarówno od dnia zaprzestania spłaty zobowiązań, jak i momentu gdy ogólna kwota zobowiązań przekraczała wartość ogólną majątku spółki tj. zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Okoliczność iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie potwierdza zdaniem organu odwoławczego także postanowienie Sądu z [...]r. sygn. akt [...] umarzające postępowanie w sprawie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku ze względu na brak środków na pokrycie postępowania. Organ odwoławczy zauważył, iż odwołujący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Na przedmiotową decyzję pismem z [...]r. strona wniosła skargę. W skardze W. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 116 i inne Ordynacji podatkowej oraz błędy w ustaleniach okoliczności faktycznych poczynionych przez organ I instancji, a ponadto zignorowanie wytycznych wskazanych organowi w orzeczeniu wydanym przez WSA z 21 kwietnia 2010r. sygn akt III SA/GI 891/09. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Uzasadniając zarzuty podniósł, iż: 1/ nie zgadza się ze stwierdzeniem decyzji, że złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był spóźniony tj. złożony w niewłaściwym czasie. Skarżący wskazał na nietrafność oceny przyczyn zwrotu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "A", opartej na nieprawdziwych informacjach przekazanych organowi podatkowemu przez Sąd Rejonowy w B. Jak twierdzi skarżący Spółka w [...]r. otrzymała z Sądu Rejonowego wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez uiszczenie wpisu oraz dołączenie wykazu spłat wierzytelności. Pismem z [...] r., skierowanym do Sądu poinformowano o usunięciu braków formalnych wniosku poprzez dołączenie wymaganego wykazu i uiszczenie wpisu w kasie Sądu. Stwierdził, iż wobec uzupełnienia braków, wniosek został zwrócony na podstawie art. 28 oraz art. 537 Prawa upadłościowego i naprawczego na skutek zmiany przepisów. W. B. zarzucił, iż informacja, jaką organ podatkowy otrzymał z Sądu Rejonowego, do którego skierowany był wniosek o upadłość była nierzetelna, organom podatkowym zaś zarzucił brak znajomości przepisów prawa i interpretowanie prawa w sposób niekorzystny dla podatnika. 2/ w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie zastosował się do wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/GI 891/09. Zdaniem strony przedmiotowa decyzja jest jedynie powieleniem stanowiska organu zaprezentowanego w pierwotnej decyzji, która została uchylona w/w wyrokiem. 3/ wadliwa była dokonana przez organy podatkowe ocena stanu majątkowego spółki, wskazując jednocześnie na posiadany majątek trwały (tj. samochody ciężarowe [...] tj. ciągnik siodłowy z naczepą). Od środków tych dokonywane były odpisy amortyzacyjne, które nie stanowiły wydatku kasowego, a obciążały koszty. Gdyby skorygować w każdym z lat, w których Spółka wykazywała stratę (1999-2002) sumę kosztów o wartość odpisów amortyzacyjnych, wynik finansowy za te lata zamknąłby się zyskiem (za wyjątkiem roku 2001, kiedy to strata spowodowana była okolicznością nadzwyczajną – pożarem [...] będącego własnością Spółki na terenie Niemiec). Zatem po dokonaniu korekt kosztów o wartość amortyzacji - która jest kosztem niepieniężnym, gdyż nie pociąga sobą wydatków w danym okresie –wyniki finansowe Spółki kształtują się inaczej. Ponadto zdaniem strony przy ocenie finansowej należało brać pod uwagę wartość rynkową majątku, a nie księgową. Wskazuje również na posiadane zobowiązania wobec kontrahentów zagranicznych i fakt, że różnice w kursach walut w poszczególnych latach wpływały na ich różną wycenę od [...] zł w 2002 r. do [...] w 2007 r. co w ocenie skarżącego wskazywało na konieczność powołania niezależnego eksperta w celu ustalenia stanu majątkowego Spółki przy uwzględnieniu także tego elementu i kwestii odpisów amortyzacyjnych. 4/ w chwili składania wniosku o ogłoszenie upadłości oraz w momencie odwołania go z funkcji prezesa zarządu spółki posiadała ona majątek w postaci należności na kwotę ok. [...] zł oraz [...] zł gotówki w kasie przedsiębiorstwa i na tej podstawie wywodzi, że były środki na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Ponadto pyta dlaczego ceduje się na niego "odpowiedzialność z tytułu stanu majątkowego Spółki oraz podstaw umorzenia postępowania upadłościowego ze względu na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego", skoro od odwołania z funkcji prezesa zarządu do chwili ogłaszania upadłości Spółki nie miał wypływu na zmianę jej stanu majątkowego i nie może ponosić odpowiedzialności za jego umorzenie z przyczyn wskazanych w postanowieniu Sądu rejonowego z [...]r. w sprawie [...]. Pozostawiony przez skarżącego majątek byłby wystarczający na pokrycie kosztów postępowania, które w takiej sytuacji byłoby zakończone, a nie umorzone i cel tego postępowania zostałby osiągnięty, nie można zatem uznać, że "zgłoszenie wniosku o upadłość było bezskuteczne i nie eliminujące odpowiedzialności zarządu". Na tej podstawie wywiódł, że wniosek o upadłość Spółki został zgłoszony w czasie właściwym, a skoro Sąd ogłosił upadłość oznacza to, że został złożony skutecznie. W stosunku do zarządu Spółki nie było prowadzone postępowanie o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ nie było do tego przesłanek takich jak celowe działanie w celu doprowadzenia Spółki do upadłości lub rażące niedbalstwo, które mogłoby stać się podstawą do stosowania art. 116 Ordynacji podatkowej. Ponadto pismem z [...}r. skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, a wniosek ten postanowieniem z [...]r. został rozpatrzony negatywnie. Pismem z [...]r. skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę i ponownie omówił okoliczności zwrotu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z [...] r. i podkreślił fakt, że – w jego ocenie – wbrew stanowisku organu podatkowego, braki formalne zostały uzupełnione w terminie zakreślonym przez Sąd Rejonowy w B. W pozostałym zakresie podtrzymał stanowisko zawarte w skardze. W piśmie z [...]r. organ wyjaśnił, iż swe ustalenia w zakresie bezskuteczności wniosku o ogłoszenie upadłości z [...] r. oparł na treści prawomocnego zarządzenia Sądu Rejonowego w B. z [...]r. i pisma tegoż Sądu informującego o jego zwrocie z przyczyn formalnych – nieuzupełnienia jego braków formalnych w terminie. Na rozprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zarzutów zawartych w skardze za zasadne i wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Ponadto wskazać należy, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd i organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem Sąd rozpoznający sprawę niniejszą związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w wyroku tut. Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 891/09. Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z przepisu tego wynikają dwie grupy przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania: - pozytywne – konieczne dla możliwości orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze spółką za jej zaległości podatkowe (powstanie zaległości w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki), które winien wykazać organ podatkowy, - negatywne – wykluczające taką odpowiedzialność (zgłoszenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź okoliczność, że niezłożenie jednego z tych wniosków nastąpiło bez winy członka zarządu, a także wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części), przy czym istnienie tych przesłanek winna wykazać strona, która chce się uwolnić od odpowiedzialności. Odnosząc się do wyżej wskazanych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki i nawiązując do treści powołanego art. 153 p.p.s.a. przypomnieć należy, że w wyroku III SA/Gl 891/09 Sąd stwierdził, iż nie ma między stronami sporu co do zaistnienia przesłanek pozytywnych. Bezspornie orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa jej zarządu, a prowadzone wcześniej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Spór dotyczy zaś odmiennej oceny przesłanek negatywnych, poczynając od oceny czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd stwierdził także, że nie podzielił zarzutu skarżącego o bezpodstawnym obciążeniu go odsetkami za zwłokę za okres, kiedy nie sprawował już funkcji prezesa zarządu Spółki oraz kosztami egzekucyjnymi, podobnie jak zarzutu odnoszącego się do wskazania przez skarżącego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, co do którego Sąd stwierdził, iż "wskazana przez skarżącego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie mogła być do dnia wydania zaskarżonej decyzji objęta postępowaniem egzekucyjnym". Biorąc pod uwagę treść powołanego art. 153 p.p.s.a. i ustaleń Sądu dokonanych w sprawie III SA/Gl 891/09 Sąd ograniczył badanie sprawy do spornych przesłanek negatywnych, uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz wykonania przez organ podatkowy wskazań Sądu w tym zakresie. Odnosząc się do ustalenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy przytoczyć brzmienie znajdującego zastosowanie w sprawie art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (j.t. Dz. U. z 1991 r. Nr 118 poz. 512 ze zm.), stanowiącego, iż: § 1. Przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. § 2. Upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w stanie likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej będzie ogłoszona także wówczas, gdy ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, przy czym krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości (art.2 Prawa upadłościowego). Oznacza to, że w przypadku spółki z o.o. przesłanką ogłoszenia upadłości będzie zaprzestanie płacenia długów o charakterze trwałym lub sytuacja, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów w zależności od tego, która z tych sytuacji nastąpi wcześniej i od tej daty zaczyna biec dwutygodniowy termin na zgłoszenie stosownego wniosku, określony w art. 5 § 1 omawianego rozporządzenia, zgodnie z którym przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem aby ustalić, czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożono w czasie właściwym ustalić wpierw należy, kiedy zaistniała któraś z przesłanek określonych w art. 1 prawa upadłościowego, jako że wystarczające do złożenia wniosku jest wystąpienie jednej z nich. Faktem jest, że z ustaleń organów obu instancji wynika, że zobowiązania Spółki przewyższały jej majątek już na koniec 1999 r., a trwale zaprzestała płacenia długów z początkiem 2002 r., a zatem jedna przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości istniała już od początku roku 2000, a druga powstała na początku 2002 r. Istotnie określenie przez organ podatkowy momentu, kiedy zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości jest nieco ogólne, ale należy wziąć pod uwagę, że w działającym podmiocie gospodarczym obraz jego kondycji finansowej jest dynamiczny i z reguły nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie konkretnej daty, w której zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości. Nawet jednak tak określony moment zaistnienia przesłanki ogłoszenia upadłości pozwala na dokonanie oceny, że skoro skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero [...] r., to był oczywiście spóźniony i Sąd podzielił tę ocenę organu II instancji. Tym samym organ wykonał zalecenia Sądu odnoszące się do doprecyzowania właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym miejscu należy odnieść się do stwierdzeń skarżącego, że skoro Sąd Rejonowy ogłosił upadłość na skutek wniosku z [...] r., to oznacza to, że były środki na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, a zatem wniosek był złożony w czasie właściwym (str. 6 akt sądowych). Wydaje się, iż taka argumentacja skarżącego jest wynikiem błędnej interpretacji pojęcia czasu właściwego w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej i przepisów Prawa upadłościowego, do czego być może przyczyniło się zawarte w decyzji II instancji stwierdzenie, że okoliczność iż wniosek nie został złożony w czasie właściwym potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego z [...]r. o umorzeniu postępowania upadłościowego z uwagi na brak środków na pokrycie jego kosztów. Przez czas właściwy w rozumieniu art. 116 powołanej ustawy w zw. z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego rozumie się okres dwóch tygodni od dnia zaistnienia którejkolwiek z przesłanek ogłoszenia upadłości. Natomiast w rozumieniu Prawa upadłościowego, wniosek o ogłoszenie upadłości co prawda powinien być złożony w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, nie oznacza to jednak, że jeśli będzie złożony później, Sąd odrzuci go lub oddali tylko z powodu tego opóźnienia albo zwłoki. Innymi słowy upadłość podmiotu posiadającego zdolność upadłościową może być ogłoszona w każdym czasie, jeśli zachodzą ku temu przesłanki a jednostka posiada majątek wystarczający na pokrycie kosztów tego postępowania. W tym rozumieniu skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości może być złożony nawet wiele miesięcy po wystąpieniu przesłanek jej ogłoszenia, nie oznacza to jednak, że będzie zgłoszony w czasie właściwym w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, obowiązującego w dniu, kiedy Spółka podjęła bezskuteczną próbę złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Prawdopodobnie w związku z tym samym stwierdzeniem organu podatkowego (str. 11 decyzji II instancji, akapit 1. od góry) skarżący błędnie odnosi twierdzenia i wywody organu podatkowego dotyczące skutków ogłoszenia upadłości do wniosku złożonego [...]r. i umorzenia tego postępowania na skutek braku środków na pokrycie jego kosztów, podczas gdy wywody organu odnoszą się głównie do bezskutecznego wniosku z [...]r., a w odniesieniu do wniosku z [...] r. jedynie posiłkowo. Wyjaśniając kwestię bezskuteczności wniosku złożonego przez skarżącego [...] r. zauważyć należy, że w myśl wyżej dokonanych ustaleń on również byłby spóźniony, gdyby był skutecznie złożony, co jednak nie miało miejsca. Jak wynika zarówno z treści zarządzenia Sądu Rejonowego w B., jak i pisma tegoż Sądu z [...]r. (poz. 9 akt II instancji) powodem zwrotu wniosku było nieuzupełnienie jego braków formalnych w zakreślonym przez Sąd terminie, o co Spółka z o.o. "A" była wzywana zarządzeniem Sądu z [...]r., a podstawą prawną zarządzenia o zwrocie wniosku był art. 28 i 537 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu: - art. 28. ust.1. Wniosek o ogłoszenie upadłości nieodpowiadający wymogom określonym w ustawie lub nienależycie opłacony zwraca się bez wezwania o uzupełnienie lub opłacenie wniosku, jeżeli został on zgłoszony przez wnioskodawcę reprezentowanego przez adwokata lub radcę prawnego. 2. W terminie tygodniowym od dnia doręczenia zarządzenia o zwrocie z przyczyn określonych w ust. 1 wniosek ponownie złożony, odpowiadający wymogom ustawowym i należycie opłacony, wywołuje skutek od daty pierwotnego wniesienia. Skutek taki nie występuje w razie kolejnego zwrotu z tej samej przyczyny. - art. 537. W sprawach, w których przed dniem wejścia w życie ustawy wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, lecz jeszcze nie wydano postanowienia o ogłoszeniu upadłości, postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości prowadzi się według przepisów ustawy. Z powyższych przepisów wynika, że wniosek złożony przez profesjonalnego pełnomocnika nieodpowiadający wymogom formalnym zwraca się bez wezwania, jednak Spółka "A" – co jest niekwestionowane przez stronę – była wzywana do uzupełnienia braków (str.4 akt sądowych), miała więc możliwość uzyskanie skutku, jaki wiąże się ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, jednak nie zadośćuczyniła wezwaniu Sądu w zakreślonym terminie. Nie zachodzi zatem wskazana w uzasadnieniu wyroku III SA/Gl 891/09 hipotetyczna sytuacja, że wniosek złożony pod rządami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 1934 r. i zgodnie z jego wymogami nie odpowiadał wymogom wynikającym z nowej ustawy i z tego powodu został zwrócony. Po pierwsze wymóg uiszczenia wpisu od wniosku jak i wykaz spłat wierzytelności były i są obligatoryjnymi elementami wniosku o ogłoszenie upadłości zarówno według przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 1934 r. Prawo upadłościowe (art. 9 § 2 pkt 3), jak i ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (art. 23 ust.1 pkt 4) i właściwych przepisów regulujących zasady wnoszenia wpisów w sprawach cywilnych obowiązujących [...]r. Po wtóre, jak wynika z akt sprawy omawiany wniosek został zwrócony z powodu braków formalnych, które skarżący – działając w imieniu Spółki – miał możliwość uzupełnić i zapobiec zwrotowi wniosku, czego jednak nie uczynił. Wobec tych ustaleń stwierdzić należy, że organ wykonał zalecenia Sądu odnoszące się do okoliczności i przyczyn zwrotu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i wyjaśnienia, czy zwrot wniosku nie został spowodowany li tylko przez zmianę przepisów w okresie pomiędzy złożeniem wniosku a jego rozpatrzeniem przez Sąd, a których to nowych przepisów przedsiębiorca nie mógł stosować w okresie, kiedy jeszcze nie obowiązywały. Ustalenia organu w tym zakresie Sąd orzekający uznał za prawidłowe. Odnośnie rzekomej nieprawdy stwierdzonej w piśmie Sądu Rejonowego w B. z [...] r. co do przyczyn zwrotu wniosku zauważyć należy, że stosownie do art. 365 § 1 Kpc orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem organ podatkowy nie mógł w kwestii zwrotu wniosku o ogłoszenie upadłości i jego przyczyn czynić własnych ustaleń, lecz był w tej kwestii związany rozstrzygnięciem Sądu. Marginalnie Sąd podnosi, iż z dołączonej do skargi kserokopii wpłaty wpisu wynika, że odnosi się ona do sprawy [...] a nie sprawy [...], której dotyczyło wezwanie adresowane do Spółki z o.o. "A". Ponadto, jak wynika z pieczęci nagłówkowej na wezwaniu, Sąd Gospodarczy mieści się przy ul. [...], a wpłata została dokonana w kasie Sądu przy ul. [...] i to te okoliczności mogły skutkować w ten sposób, że dokonana wpłata została uznana za bezskuteczną. Natomiast stosownie do art. 130 § 1 zd. 1 Kpc, jeżeli pismo procesowe nie może otrzymać prawidłowego biegu wskutek niezachowania warunków formalnych lub jeżeli od pisma nie uiszczono należnej opłaty, przewodniczący wzywa stronę, pod rygorem zwrócenia pisma, do poprawienia, uzupełnienia lub opłacenia go w terminie tygodniowym. Stosownie do § 2 po bezskutecznym upływie terminu przewodniczący zwraca pismo stronie. Pismo zwrócone nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma procesowego do sądu. Z powyższego wynika, że wobec zwrócenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu nieuzupełnienia jego braków formalnych, o których usunięcie Spółka z o.o. "A" była wzywana, pismo to nie wywołało żadnych skutków, jakie ustawa (w tym także Ordynacja podatkowa w art.116) wiąże z jego wniesieniem do sądu, a więc, że nie potwierdza ono, jakoby wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony [...] r. Odnosząc te ustalenia do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że pierwszym wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki był wniosek z [...]r., a wobec faktu, że przesłanki ogłoszenia upadłości istniały od początków 2000 r., kiedy to znany był wynik finansowy Spółki za rok poprzedni, wniosek taki był oczywiście spóźniony. Ustosunkowując się do twierdzeń strony odnoszących się do nieuwzględnienia przez organy podatkowe różnic kursowych oraz faktu, że koszty Spółki były wysokie z uwagi na znaczną (20-40%) amortyzację sprzętu, która jest kosztem niepieniężnym i nie powoduje wydatków gotówkowych w Spółce i gdyby dokonać korekty kosztów o odpisy amortyzacyjne, to wynik finansowy byłby inny stwierdzić należy, że sprawozdania finansowe sporządzane są przez tę jednostkę, której dotyczą według określonych standardów. Faktem jest, że w kwestii wyboru metody amortyzacji przepisy pozostawiają jednostkom pewną swobodę, ale skoro dokonały one jej wyboru, to z wszystkimi tego konsekwencjami. Nie może być bowiem tak, że dla celów ustalania wyniku finansowego dla bieżących rozliczeń podatkowych (dochód do opodatkowania albo strata z działalności) amortyzację uwzględnia się, a dla potrzeb ustalenia relacji zobowiązań Spółki do jej majątku nie, co sugeruje skarżący. Podobnie nie mogły odnieść skutku zarzuty ustalenia sytuacji finansowej Spółki w oparciu o wartość księgową majątku, a nie wartość rynkową, która w opinii strony zapewne byłaby wyższa. Jak wyżej wskazano, przesłanką ogłoszenia upadłości osoby prawnej jest - zgodnie z brzmieniem art. 1 § 2 Prawa upadłościowego - sytuacja, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przepis ten nie precyzuje jak należy ustalać wartość majątku osoby prawnej, wobec czego należy przyjąć, iż instrumentem właściwym jest analiza sprawozdań finansowych, jako z jednej strony najpełniejszych, a z drugiej obiektywnie informujących o stanie majątkowym podmiotu gospodarczego. Z podobnych względów Sąd podzielił ocenę organów co do bezcelowości powoływania biegłego dla oszacowania majątku Spółki. Dane o tym majątku były przez organ pozyskane ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata, a sprawozdania te sporządzane są według jednakowych zasad właśnie w tym celu, aby możliwe było ustalenie rzetelnego i obiektywnego stanu majątkowego jednostki. W ocenie Sądu organ podatkowy dysponuje w zakresie rachunkowości wiedzą wystarczającą dla pełnego odczytania sprawozdań finansowych sporządzonych nota bene przez samą jednostkę według jej wiedzy i umiejętności. W zbliżonej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1072/07, gdzie stwierdził, iż "Podobnie jak sąd upadłościowy, tak organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego." Zdaniem Sądu orzekającego organy nie mają takiego obowiązku również dla ustalenia wartości tego majątku w sytuacji, gdy materiał dowodowy w postaci sprawozdań finansowych czy bilansów pozwala na dokonanie takich ustaleń. W kwestii różnic kursowych zauważyć należy, że winny one znaleźć odzwierciedlenie w sprawozdawczości finansowej Spółki, dlatego organ nie zajął się tą kwestią odrębnie. Po wtóre w skardze strona dokonuje porównania wartości zobowiązań z roku 2002 i 2007, który pozostaje poza granicami sprawy. Reasumując powyższe wywody stwierdzić należy, że organ wykonał zalecenia Sądu zawarte w wyroku III SA/Gl 891/09 również w części odnoszącej się do twierdzeń strony dotyczących odpisów amortyzacyjnych, różnic kursowych i celowości powołania biegłego celem ustalenia wartości majątku Spółki. Również te ustalenia Sąd orzekający uznaje za prawidłowe. Zatem biorąc pod uwagę ustalenia zawarte w wyroku tut. Sądu w sprawie III SA/Gl 891/09 oraz ustalenia organu zawarte w zaskarżonym orzeczeniu i fakt, iż Sąd orzekający nie dopatrzył się, aby naruszało ono prawo, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.