II FSK 3081/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1149/11 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1149/11, mocą którego oddalono skargę M. M. (dalej: skarżący, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 października 2011 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 5 października 2011 r., po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 lipca 2011 r., oddalające zarzuty na postępowanie egzekucyjne, utrzymał kwestionowane postanowienie w mocy. Postępowanie egzekucyjne było prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 maja 2011 r., obejmującego zaległości małżonków K. i M. M. (dalej: małżonkowie) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Zaskarżone orzeczenia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ostateczną decyzją z 26 maja 2009 r. określił małżonkom wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 47.101,80 zł. Naczelnik w dniu 13 czerwca 2011 r. w toku postępowania egzekucyjnego zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia należącego do zobowiązanego rachunku bankowego w [...] SA [...] i [...] SA w W. O powyższym poinformowano zobowiązanego zawiadomieniami z dnia 7 czerwca 2011 r. nr [...] i [...]. W dniu 22 czerwca 2011 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęły zarzuty skarżącego w sprawie postępowania egzekucyjnego. Jego zdaniem dochodzone przymusowo zobowiązanie podatkowe za 2004 r. wygasło 31 grudnia 2011 r., tj. po upływie 5 lat liczonych od końca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. – będący zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym, zgodnie z art. 19 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, ze zm.; dalej: u.p.e.a.) – nie uznał zarzutów, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia 21 lipca 2011 r. o odmowie uznania zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego. Jego zdaniem zobowiązanie podatkowe za 2004 r. nie przedawniło się z powodu wniesienia przez zobowiązanych skargi do WSA w Gliwicach oraz ze względu na zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym. Organ drugiej instancji rozpoznając zażalenie skarżącego przytoczył treść art. 70 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 362, ze zm.; dalej: O.p.). Organ wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych M. M. – zawiadomieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 7 czerwca 2011 r., nr [...] i [...]. – przyjętymi do realizacji zarówno przez [...]SA [...], jak i przez [...] SA w W. Podkreślił, iż podatnicy zostali zawiadomieni o tym fakcie w dniu 13 czerwca 2011 r., a tytuł wykonawczy z dnia 25 maja 2011 r. nr [...], dający asumpt do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wystawiony został na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 maja 2009 r., określającej K. i M. M. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2009 r. Na tę decyzję ostateczną w dniu 16 października 2009 r., a więc w okresie wymagalności zobowiązania podatkowego, wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zawieszająca bieg terminu przedawnienia aż do otrzymania w dniu 11 maja 2011 r. odpisu prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 924/09, oddalającego skargę podatników. Termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego biegł od 1 stycznia 2006 r. do 15 października 2009 r., a od 16 października 2009 r. do 11 maja 2011 r. został zawieszony, z uwagi na wniesioną do WSA w Gliwicach skargę. W konsekwencji termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. przypadałby na 7 grudnia 2012 r. Z powyższego wynika, że środek egzekucyjny zajęcia rachunków bankowych w dniu 7 czerwca 2011 r., zastosowany został w czasie wymagalności zobowiązania podatkowego, a więc 5 letni termin przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia 8 czerwca 2011 r. Na powyższe postanowienie M. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, formułując ogólny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. Wskazał, że skarga w sprawie podatku dochodowego za rok 2004 została wniesiona 23 marca 2007 r., a wyrok został wydany 12 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do kwestii, czy na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, którą sąd oddalił wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 924/09 – nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło poprzez doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych w [...] SA [...] i [...] SA w W. Sąd stwierdził, że wskutek wniesienia skargi do WSA w Gliwicach zawieszenie biegu przedawnienia trwało od 16 października 2009 r. do 11 maja 2011 r., tj. do czasu kiedy do organu wpłynął prawomocny wyrok tego Sądu. Tym samym spowodowało to wydłużenie wymagalności przedmiotowego zobowiązania. W tym też czasie – w dniu 7 czerwca 2011 r. – miało miejsce zastosowanie środka egzekucyjnego, co zgodnie z art. 70 § 4 O.p. przerwało bieg terminu przedawnienia, który rozpoczął bieg na nowo 14 czerwca 2011 r., tj. w dniu następującym po dniu doręczenia zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych skarżącego. Dalej Sąd podał, że wszczęcie egzekucji administracyjnej, rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego, związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego (por.: art. 67 § 1 u.p.e.a.). Na tym etapie postępowania czynności organu egzekucyjnego mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Zgodnie z art. 1a pkt 20 ustawy egzekucyjnej, ilekroć w ustawie jest mowa o zobowiązanym – rozumie się przez to osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym – również osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Z kolei w tytule wykonawczym w pozycji 17 określa się zobowiązanego wskazanego w pozycji 10 poprzez zakreślenie jednego z pól: "1. podmiotem, u którego powstało zobowiązanie", "2. następcą prawnym", "3. osobą trzecią". Tym podmiotem w przedmiotowym tytule jest "M. M." (poz. 10 tytułu). W pozycji 9 określa się "rodzaj zobowiązanego" – wg oznaczenia: "1. małżeństwo", "2. inna osoba fizyczna", "3. spółka nieposiadająca osobowości prawnej" i "4. inny podmiot nie będący osobą fizyczną". W przedmiotowej sprawie określono rodzaj, zakreślając pozycję "1" – czyli "małżeństwo". Powyższe ma konsekwencje wynikające z pouczenia zawartego w pozycji 10, iż "jeżeli w poz. 9 zaznaczono kwadrat nr 1, wpisuje się dane dowolnie wybranego współmałżonka". Tym samym Sąd nie uznał zarzutu strony skarżącej o braku doręczenia tytułu wykonawczego współmałżonce za zasadny. Reasumując, postępowanie egzekucyjne wszczynane jest wcześniej niż sama egzekucja. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym – w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego (art. 61 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). Natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą zaistnienia jednego z wymienionych w art. 26 § 5 u.p.e.a. zdarzeń, tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Oba warunki wszczęcia egzekucji administracyjnej wymienione są na zasadzie alternatywy rozłącznej, zatem wystarczające jest spełnienie jednego z nich, by uznać, że doszło do owego wszczęcia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 26 § 5 pkt 1 w zw. z art. 1a pkt 20 u.p.e.a., a także art. 27 § 1 pkt 2 i art. 27c u.p.e.a. przez ich niezastosowanie. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie egzekucja nie została skutecznie wszczęta, gdyż odpis tytułu wykonawczego doręczono wyłącznie skarżącemu, czyli jednemu z zobowiązanych. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., a także w związku z art. 40 § 1 k.p.a., art. 1a pkt 20 i art. 18 u.p.e.a. przez niedostrzeżenie faktu, że egzekucja nie została skutecznie wszczęta. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 października 2011 r., a także poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 lipca 2011 r. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim należy zauważyć, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oceniający legalność postanowienia organu egzekucyjnego dotyczącego zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są środkiem prawnym przysługującym zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Wynika to wprost z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który to przepis zakreśla zobowiązanemu do zgłoszenia takich zarzutów siedmiodniowy termin, liczony od dnia doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego, a to – co do zasady – następuje w chwili przystąpienia do czynności egzekucyjnych i dokonywane jest albo przez egzekutora, albo drogą pocztową (art. 32 u.p.e.a.). Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Zobowiązany nie może także zgłosić nowych zarzutów w toku postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów – o ile przeprowadzenie takiego postępowanie jest w określonej sprawie konieczne – ani też w toku postępowania zażaleniowego, ani tym bardziej w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Pogląd ten nie budzi wątpliwości zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2009, teza 4 do art. 33, s. 162; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 grudnia 2006 r., I OSK 1057/06; 28 kwietnia 2009 r., II FSK 108/08). Tym samym wykluczone jest uzupełnienie w późniejszym czasie zarzutów wniesionych w terminie. Ponadto powoływanie nowych podstaw zarzutów, wniesionych już po upływie siedmiodniowego terminu od doręczenia zobowiązanym odpisu tytułu wykonawczego, jest bezskuteczne i zarzuty tak powołane rozpatrzone być nie mogą. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podstawą zarzutu Skarżącego był art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - przedawnienie egzekwowanego zobowiązania podatkowego. Spór na etapie postępowania administracyjnego oraz przed Sądem pierwszej instancji dotyczył tego, czy egzekwowane zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Dopiero na etapie zażalenia wspomniano o wadach wystawionego tytułu wykonawczego. Wprost zastrzeżenia w tym zakresie zawarto w piśmie procesowym skierowanym do WSA w Gliwicach z 8 lipca 2012 r. oraz na rozprawie w dniu 11 lipca 2012 r. Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu rozstrzygnięcia odniósł się na str. 13-15 wyroku do kwestii prawidłowości wystawienia i doręczenia tytułu wykonawczego współmałżonce skarżącego. Kwestie te nie były jednak objęte zarzutem zgłoszonym pismem z dnia 15 czerwca 2011 r., nie mogły tym samym stanowić podstawy do ich badania ani przez organ egzekucyjny, ani też przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący podniósł problem prawidłowości wystawienia i doręczenia tytułu wykonawczego na późniejszym etapie sprawy – w zasadzie po wniesieniu skargi, już w toku postępowania przed sądem. Dodać trzeba, że sąd administracyjny rozstrzyga o legalności zakwestionowanego przez stronę aktu administracyjnego i że wobec tego ocenie podlega taki stan sprawy, w jakim rozstrzygnięcie podjął organ administracji. Przedmiot sprawy w zakresie prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego określa zobowiązany, podnosząc określonej treści zarzuty. Do tych zarzutów ma się w sposób prawem przewidziany odnieść organ egzekucyjny. Legalność tego ostatniego rozstrzygnięcia kontrolowana jest przez sąd administracyjny. Domaganie się więc przez skarżącego dokonania przez sąd kontroli wykraczającej poza ramy sprawy zakreślone przez nich samych w postępowaniu zainicjowanym zgłoszeniem zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, jest nieuprawnione. Organ egzekucyjny nie mógł zatem wypowiedzieć się w kwestii prawidłowości wystawienia i doręczenia tytułu, ponieważ zarzutu tej treści zobowiązani nie podnieśli. Sąd administracyjny nie mógł w związku z tym ocenić legalności rozstrzygnięcia, które w sprawie zapaść nie mogło, z braku ku temu podstaw formalnych. Nie mogły być zatem skuteczne zarzuty skargi kasacyjnej, które pomijają zasadniczy spór w sprawie, a odnoszący się do zasadności zarzutu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego, a koncentrują się wokół niezgłoszonego w terminie zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Jak już podniesiono powyżej, kwestia ta nie mogła podlegać badaniu z uwagi na ograniczenie przez skarżącego przedmiotu sporu do rozważenia kwestii przedawnienia egzekwowanego zobowiązania (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne. Biorąc to pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.