I GSK 1171/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędziowie NSA Maria Myślińska Jan Bała (spr.) Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 242/12 w sprawie ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz E. Z. kwotę 1.200 (tysiąc dwieście) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 242/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., po rozpoznaniu skargi E. Z., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonania oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z [...] sierpnia 2011 r. określił E. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r. w kwocie 30.111,00 zł z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki M. [...] niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ podatkowy ustalił, że samochód ten został sprzedany przez E. Z. [...] lipca 2010 r., a w związku z jego sprzedażą nie został uiszczony podatek akcyzowy, jak również nie została złożona deklaracja AKC-4. Organ stwierdził, że określenia zawarte w tych dokumentach nie definiują samochodu w oparciu o ustawę o podatku akcyzowym. Przy określaniu klasyfikacji wyrobu akcyzowego organ podatkowy nie jest związany klasyfikacją dokonaną przez inny organ ani nomenklaturą przez niego stosowaną. Organ podatkowy nie jest także związany dokumentami wystawionymi przez inne podmioty. Następnie organ podatkowy I instancji powołał się na zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, a to wyjaśnienia M. P. sp. z o.o. odnośnie rodzaju homologacji przedmiotowego pojazdu (świadectwo homologacji dla pojazdu osobowego), zeznania aktualnego właściciela pojazdu oraz ustalenia poczynione podczas oględzin pojazdu. Na tej podstawie organ podatkowy I instancji uznał, że przedmiotem pierwszej sprzedaży na terytorium kraju był samochód osobowy. Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpatrzeniu odwołania E. Z., decyzją z [...] stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] sierpnia 2011 r. Organ odwoławczy przytoczył ustalenia faktyczne dotyczące pojazdu będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, a wynikające z dokonanych oględzin, jak również informacje pozyskane z M. P.. z o. o., z których wynika, że samochód został wyprodukowany i uzyskał homologację jako samochód osobowy. Zdaniem tego organu nie ulega wątpliwości, iż samochód M. [...] jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutów sformowanych w odwołaniu i stwierdził, że nie są one zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy samochód w dacie pierwszej sprzedaży na terytorium kraju był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. W ocenie Sądu, ustalenia te zostały przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów prawa procesowego, co w konsekwencji doprowadziło do przedwczesnej kwalifikacji prawnej. Stosownie do art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.), w sytuacji gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) podlegających akcyzie. Jeżeli zaś głównym przeznaczeniem danego samochodu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych (CN 8704) niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie zebrały w sprawie materiału dowodowego w zakresie koniecznym do poczynienia ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji ocena zgromadzonego w sprawie materiału nie odpowiada wymogom z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej O.p.). Pierwsza sprzedaż samochodu na terytorium kraju, jako czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą, miała miejsce w dniu [...] lipca 2010 r. Na ten dzień powinny być więc dokonane ustalenia co do cech samochodu. Jednak z akt administracyjnych wynika, że oględziny samochodu (które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia) miały miejsce [...] czerwca 2011 r. W ich wyniku ustalono, że samochód M. jest pięciodrzwiowy, nie posiada stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób, jak i przewozu towarów, bark pasów bezpieczeństwa dla pasażerów w tylnej części za przestrzenią kierowcy. W tylnej części za siedzeniami kierowcy stwierdzono złożone fotele dla pasażerów, na których położona była płyta pilśniowa, tworząc równą przestrzeń do przewozu większych ładunków. Płyta pilśniowa nie zamontowana trwale do podłoża. Stwierdzono pod nią rząd siedzeń dla pasażerów tuż za siedzeniami kierowcy. Stwierdzono trzeci rząd foteli chowany w podłodze bagażnika, uruchomiany elektrycznie. Stwierdzono tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, przyciemniane. Tylna klapa podnoszona do góry uruchamiana elektrycznie. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zewnętrznym, tj. pasy bezpieczeństwa oraz punkty kotwiące. Odnotowano, że wyposażenie wnętrza całego pojazdu posiada wyposażenie dla pasażerów, tj. wentylacja, oświetlenie dodatkowe szyberdach w tylnej części dachu, popielniczki, wykładzina podłogowa i boczna, uchwyty boczne górne dla pasażerów za przednimi siedzeniami. Stwierdzono również boczne systemy bezpieczeństwa poduszki powietrzne dla pasażerów, całość pojazdu bogato wyposażona, pojazd posiada alufelgi oraz boczne podesty dla kierowcy i pasażerów umocowane na bocznym orurowaniu wzdłuż bocznych drzwi. Protokół oględzin uzupełniony został o sporządzoną dokumentację fotograficzną. Z protokołu oględzin wynika nadto, że przy oględzinach obecna była K. M., obecny użytkownik pojazdu, leasingobiorca. Do protokołu oględzin załączono m.in. kopię dowodu rejestracyjnego, w którym jako właściciel figuruje R P. S.A. II o/G., kopię zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] czerwca 2010 r. oraz kopię faktury VAT nr [...]. WSA uznał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dokonane w toku oględzin ustalenia stanowiły zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ podatkowy nie wyjaśnił na czym opiera przekonanie, że istotne elementy budowy i wyposażenia samochodu nie uległy zmianie w okresie od dnia sprzedaży samochodu do dnia jego oględzin. Zauważyć trzeba, że w aktach administracyjnych znajduje się dokument "Poświadczenie dopuszczenia pojazdu do ruchu (karta pojazdu)", w którym, w pozycji określenie klasy pojazdu i konstrukcji znajduje się zapis "samochód ciężarowy o zamkniętej konstrukcji – skrzynia". Zwraca więc uwagę, że cytowany zapis jest co najmniej niezgodny z ustaleniami dotyczącymi przedmiotowego samochodu dokonanymi w trakcie oględzin. W protokole z oględzin, jak i w sporządzonej dokumentacji fotograficznej nie sposób dostrzec, aby będący przedmiotem sporu samochód był zamkniętej konstrukcji – skrzynia. Ponadto Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, że samochód został sprzedany R. S.A. i z dowodu rejestracyjnego przedłożonego w toku oględzin wynikało, że to R. S.A. jest w dalszym ciągu właścicielem samochodu. Jak wynika z akt postępowania organ podatkowy w toku postępowania podatkowego zwrócił się do R. S.A. tylko o wskazanie osoby, która aktualnie użytkuje samochód. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie: 1) prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 122, 187 i 191 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe z naruszeniem powyższych przepisów O.p. i błędnie ustaliły stan faktyczny w sprawie; - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez brak wskazania, jaki wpływ na rozstrzygnięcie mogło mieć dostrzeżone przez WSA uchybienie w zakresie postępowania dowodowego; 2) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. w związku z treścią Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz postanowieniami noty 1 i 6 i Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do poz. 8703 z uwagi na błędną wykładnię powyższych przepisów poprzez uznanie, że dla klasyfikacji pojazdu jako osobowy pod pojęciem pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób należy rozumieć pojazdy, które spełniają cechy pojazdów osobowych w konkretnym momencie dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie organu wykładnia dokonana przez WSA stoi w sprzeczności z użytym przez ustawodawcę pojęciem "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga ta została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Specyfika niniejszej sprawy oraz sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej uzasadnia odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. w związku z treścią Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pod pojęciem "pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" należy rozumieć pojazdy, które spełniają cechy pojazdów osobowych w konkretnym momencie dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przyznaje to zresztą sam kastor, stwierdzajac, że "Pomimo tego, że wskazaną przez WSA podstawą uchylenia decyzji organu II instancji było naruszenie przepisów postępowania, wydaje się, że najistotniejsze w niniejszej sprawie jest przeprowadzenie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących definiowania samochodu osobowego na gruncie przepisów o podatku akcyzowym". Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji niewadliwie przyjął, iż dla właściwej kwalifikacji danego pojazdu (osobowy czy ciężarowy) decydujące znaczenie ma stan tego pojazdu, pozwalający na zakwalifikowanie go do pojazdu osobowego bądź ciężarowego w czasie powstania obowiązku podatkowego. Skoro zaś – co w sprawie było bezsporne – obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] lipca 2010 r., to na tę datę powinien zostać oceniony stan tego pojazdu określony w art. 100 ust. 4 u.p.a. Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a w niniejszej sprawie to zobowiązanie powstało w związku z pierwszą sprzedażą samochodu na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Stąd też treść art. 100 ust. 4 u.p.a. nie może być interpretowana w oderwaniu od treści przepisów dotyczących powstania zobowiązania podatkowego. Nie jest przy tym tak – jak twierdzi kasator – iż "zasadnicze przeznaczenie pojazdu", o jakim mowa w art. 100 ust. 4 omawianej ustawy o podatku akcyzowym, jest przeznaczeniem nadanym przez producenta "na całe życie" pojazdu, skoro taki pogląd nie wynika z żadnych przepisów prawa, a w pojazdach samochodowych są dokonywane zmiany konstrukcyjne pozwalające na zmianę ich zasadniczego przeznaczenia, o jakim mowa w tym przepisie. Sąd I instancji trafnie przy tym podkreślił, iż organ podatkowy nie wyjaśnił na czym opiera przekonanie, że istotne elementy budowy i wyposażenia samochodu nie uległy zmianie w okresie od dnia sprzedaży pojazdu do dnia jego oględzin. Zauważyć należy, że w aktach administracyjnych znajduje się dokument "Poświadczenie dopuszczenia pojazdu do ruchu (karta pojazdu)", w którym w pozycji określenie klasy pojazdu i konstrukcji znajduje się zapis "samochód ciężarowy o zamkniętej konstrukcji – skrzynia". Ten zapis jest zaś niezgodny z ustaleniami dotyczącymi spornego pojazdu dokonanymi w trakcie oględzin. Stąd też Sąd I instancji trafnie zalecił, aby w toku ponownego rozpoznania sprawy przez organ te rozbieżności zostały wyjaśnione. Również dalsze zalecenia Sądu I instancji dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego przez organ będą pozwalały na rekonstrukcję stanu faktycznego pozwalającego na ocenę stanu pojazdu istniejącego w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Nie można przy tym wykluczyć, iż nawet w sytuacji gdy w pojeździe dokonano określonych zmian konstrukcyjnych już po dacie sprzedaży pojazdu (po powstaniu zobowiązania podatkowego), to zmiany te nie były na tyle istotne w zakresie zmian konstrukcyjnych, iż przed tymi zmianami stan tego pojazdu również pozwalał na jego zakwalifikowanie do pojazdów samochodowych "przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Ustaleń w tym zakresie i oceny stanu faktycznego powinien dokonać w pierwszej kolejności organ podatkowy. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ostatniej ustawy.