III SA/Łd 66/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2012 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. III SA Łd 66/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r. cofającą z urzędu rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o nazwie HELLRAISER, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...] r. Jak wynika z załączonych akt administracyjnych, w dniu [...] roku funkcjonariusze celni Urzędu Celnego I w Ł. przeprowadzili kontrolę w punkcie gier A -K. F., mieszczącym się w S., przy ulicy L. [...] w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automacie do gier o niskich wygranych o nazwie HELLRAISER, nr fabryczny [...], nr rejestracji [...]. W ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperyment (grę kontrolną), który wykazał, że oprogramowanie automatu umożliwia grę na stawkach wyższych niż równowartość 0,07 EURO, gdyż grę przeprowadzono na stawce 5 pkt, co daje równowartość 1,25 zł W związku z powyższym, opierając się na §14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), który stanowi, że w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postanowieniem z dnia [...] r. postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji tego automatu do gier. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. dopuścił jako dowody w prowadzonym postępowaniu: 1) protokół kontroli z dnia [...] r. (znak [...]) oraz 2) opinię biegłego sądowego z informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. z dnia [...] r. R. R. powołanego w równolegle prowadzonej sprawie karnej, tj. o czyn z art.107 kks - sygnatura akt [...]. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w piśmie z 29 marca 2011 r. tj: 1/ przeprowadzenia dowodu z oględzin automatu w obecności przedstawiciela strony i wybranego przez nią biegłego i umożliwienia badania automatu na okoliczność spełniania przez ten automat wymogów prawa, 2/ dopuszczenia dowodu opinii biegłego z zakresu gier losowych powołanego spośród pracowników jednostek posiadających upoważnienie Ministra Finansów do przeprowadzania badań poprzedzających rejestrację automatów do gier o niskich wygranych, 3/ dopuszczenia dowodu z zeznań świadków – osób przeprowadzających badanie techniczne automatu poprzedzające jego rejestrację i pracowników Ministerstwa Finansów z uwzględnieniem pisma z dnia 18 lutego 2006 r. kierowanego do Dyrektora Departamentu Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych przez Kierującego Jednostką Badającą Politechniki W. ds. Rejestracji UGL. W dniu [...] roku Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wydał decyzję cofającą z urzędu rejestrację automatu HELLRAISER o wskazywanych wyżej numerach. Organ uznał, że automat nie spełnia wymogów określonych w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, gdyż wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze była wyższa niż 0,07 EURO ( stawka za udział w jednej grze wynosiła 5 pkt. co jest równe 1,25 zł). Od powyższej decyzji Spółka B. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier, ewentualnie o zawieszenie postępowania w sprawie lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu I instancji zarzuciła: 1) naruszenie art. 92 ust. 1 w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 143 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez zastosowanie przepisu § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych wydanego bez upoważnienia ustawowego; 2) naruszenie art. 128 i art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezprawne uchylenie ostatecznej decyzji administracyjnej (jaką w rozumieniu odwołującej jest poświadczenie rejestracji automatu do gier, wystawione na druku GL-1 przez Ministra Finansów); 3) naruszenie art. 122, art. 123 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 1[...] § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa: -poprzez niezebranie i nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego w postaci dokumentacji technicznej automatu, która stanowiła podstawę jego rejestracji oraz poprzez dokonanie ustaleń co do faktycznego stanu automatu a priori bez przeprowadzenia dowodów możliwych do przeprowadzenia, pomimo zaistniałych sprzeczności; - poprzez zastąpienie dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 181, art. 1[...], art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, "opinią biegłego" z innego postępowania (w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, mimo iż dla rozstrzygnięcia sprawy były i są wymagane wiadomości specjalne, co potwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ administracji; - poprzez dowolność w ocenie dowodów oraz oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym; - poprzez faktyczny brak merytorycznego ustosunkowania się (uzasadnienia) w zakresie podnoszonych przez skarżącą zarzutów i wniosków dowodowych, m.in. w piśmie z dnia 29 marca 2011 r.; 4) naruszenie art. 218 i art. 236 § 1 poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy bez rozpoznania wniosku z dnia 29 marca 2011 roku o zawieszenie postępowania; 5) rażące naruszenie art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż kwestia obowiązywania podstawy materialne prawnej rozstrzygnięcia organu nie stanowi zagadnienia prawnego i to w oparciu o powoływanie oczywiście sprzecznych argumentów w celu uzasadnienia różnych elementów swojego stanowiska; 6) rażące naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez oczywiste pogwałcenie zasady ochrony praw nabytych oraz zasady ochrony interesów w toku oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Spółka podkreślała w odwołaniu, że dopuszczenie automatu do eksploatacji nastąpiło w drodze decyzji administracyjnej. Decyzja ta nadała stronie prawo do korzystania z automatu przez okres rejestracji, to jest przez 6 lat i nie zaistniał w ocenie Spółki żaden z przypadków umożliwiających wzruszenie tej decyzji. Wskazywała, że zakwestionowany automat jest zabezpieczony przed ingerencją w oprogramowanie i posiada ten sam nie zmieniony program, który był przedmiotem badania przez jednostkę badającą. Opinii jednostki badającej przysługuje zaś przymiot dokumentu urzędowego ( art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej). Ponadto opinię wydała jednostka naukowa działająca z upoważnienia i pod nadzorem Ministra Finansów. W odwołaniu Spółka ponowiła też wnioski dowodowe zawarte wcześniej w piśmie z dnia 29 marca 2011 r., w tym wniosek o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej i wniosek o zawieszenie postępowania z uwagi na skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku do Trybunału Sprawiedliwości UE pytań prejudycjalnych, których przedmiotem jest ustalenie, czy ustawa o grach hazardowych winna podlegać uprzedniej notyfikacji na podstawie Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego ( Dz. U. UE. L.98.204.37 ze zm). Ponadto Spółka w piśmie z dnia 24 października 2011 r. wniosła o zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Ogólnopolskiego Związku Pracodawców Branży Rozrywkowej o zbadanie zgodności z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym także art. 138 ust. 3. Postanowieniami z 13 października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazał art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zmianami), art. 16 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych ( Dz. U. z 2004 r. nr 4 poz. 27 z późniejszymi zmianami), art. 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych ( Dz. U. nr 102, poz. 946 z późniejszymi zmianami). Dyrektor Izby Celnej przytoczył na wstępie definicję "gier na automatach o niskich wygranych" zawartą w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych ( Dz. U. nr 4, poz. 27 z 2004r z późniejszymi zmianami), która obowiązywała do 31 grudnia 2009 r. Wyjaśnił, że warunkiem rejestracji automatu jest uzyskanie pozytywnej opinii technicznej, wydanej przez odpowiednią jednostkę badającą, zawierającej pozytywny wynik badania automatu. Stosownie do § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych ( Dz. U. nr 102, poz. 946 ze zm.), warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP, jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania, o którym mowa w § 8. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z § 8 ust. 2 pkt. 5 tego rozporządzenia, w wersji obowiązującej po nowelizacji dokonanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., badanie poprzedzające rejestrację polega m.in. na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych: a/ prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b/ prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 EURO, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych ( pkt. 5). Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego automatu jednostka badająca wydaje opinię techniczną zawierającą – w przypadku automatu do gier o niskich wygranych – m.in. wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze ( § 8a ust. 1 w zw. z ust 2 pkt. 8). Organ wskazał, że według aktualnej opinii technicznej dotyczącej przedmiotowego automatu ( opinia techniczna z dnia [...] r. i opinia uzupełniająca z dnia [...] r. wydana w związku z denominacją automatu) cena 1 punktu kredytowego = 0,20 zł, wartość maksymalnej stawki w jednej grze 1 pkt. = 0,20 zł , a wartość maksymalnej wygranej wynosi 250 pkt. = 50 zł. Organ II instancji zauważył, że dla automatu HELLRAISER, nr fabryczny [...] warunki rejestracji w zakresie maksymalnej stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej kształtowały się, zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie jego rejestracji (art.2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych),następująco: wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Jak wskazał organ odwoławczy, przeprowadzony eksperyment odtworzenia gry na automacie wykazał, że automat ten umożliwiał zagranie za 5 punktów kredytowych co jest równe 1,25 zł, zatem wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze była wyższa niż 0,07 euro, a także wyższa niż wskazana w uzupełnieniu opinii technicznej (0,20 zł). Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego I w Ł. zawarte w protokole z [...] r. zostały następnie potwierdzone dopuszczoną przez organ I instancji opinią biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. mgr inż. R. R. z dnia [...] r., sporządzoną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o czyn z art.107 § 1 kodeksu karnego skarbowego (sygn. akt [...]). Z opinii tej wynikało, że automat o nazwie HELLRAISER nr fabryczny [...], nr ewidencyjny [...] umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika górnego (SUPERMETER) a stawka za udział w jednej grze może być wyższa od równowartości 0,07 EURO. Wskazano także, że stawka za jeden punkt wynosi 0,2 PLN, natomiast wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika górnego (SUPERMETER) wynosi 20 punktów. Wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika dolnego (KREDYT) wynosi 1 pkt. Maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika górnego SUPERMETER składa się z dwóch części: bezpośredniej (max. 250 pkt.) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych -BONUS (umożliwiający graczowi zdobycie dodatkowej wygranej). Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć równowartość 15 EURO. Organ zauważył też, że biegły stwierdził, że badany automat posiada plombę rejestracyjną Politechniki Ł. [...] z [...] r. - na obudowie zamykającej dostęp do płyty logicznej i programu gry, która została przerwana, oraz plomby Politechniki Ł. nr [...] z [...] oraz nr [...] r. - obie nienaruszone. We wnioskach końcowych biegły stwierdził, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Odnosząc się do mocy dowodowej eksperymentu oraz opinii biegłego Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że eksperyment został przeprowadzony w ramach czynności kontrolnych, na podstawie przepisów ustawy o Służbie Celnej. Zgodnie z przepisami tej ustawy, funkcjonariusze celni są uprawnieni m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt. 13). Jak dalej wskazał organ odwoławczy, z uwzględnieniem powyższych regulacji funkcjonariusze celni Urzędu Celnego I w Ł. w obecności świadka właścicielki lokalu K. F. przeprowadzili czynności kontrolne w punkcie gier mieszczącym się w S., przy ulicy L. [...]. W ich wyniku ustalili, że zlokalizowany tam automat umożliwia grę za stawki wyższe niż przewidziane w obowiązujących przepisach. Przebieg tych czynności został utrwalony w protokole z dnia [...] r. Odnośnie załączonej do akt sprawy opinii biegłego sporządzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego, w ocenie organu II instancji, może ona być dowodem w postępowaniu podatkowym, bowiem na mocy art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym są także materiały zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym. Ponadto dowodem w sprawie może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie posiada organ celny (art. 197 Ordynacji podatkowej), dlatego też słusznie – w ocenie organu II instancji – przyjął Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. jako jeden z dowodów opinię biegłego R. R. jako osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu informatyki i telekomunikacji. Organ odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazując, iż w świetle orzeczeń sądów administracyjnych organy celne w oparciu o dowody w postaci eksperymentu oraz opinii biegłego mogły dokonać ustaleń stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy uznał, że skoro organ celny dysponował dwoma odrębnymi dowodami z których wynikały zbieżne ustalenia i wnioski, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości, to tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, czy też badań kontrolnych tego samego automatu do gry przez jednostkę badającą. W konsekwencji, opinii sporządzonej przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karnego skarbowego należy przypisać taką samą moc dowodową jak opinii jednostki badającej. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., organ l instancji w świetle zebranego materiału dowodowego podjął prawidłową decyzję o cofnięciu z urzędu rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie HELLRAISER, nr fabryczny [...], nr poświadczenia [...]. Odnośnie zarzutów zawartych w odwołaniu Spółki, dotyczących nieprzeprowadzenia dowodów z pełnej dokumentacji technicznej automatu, nieumożliwienia dokonania oględzin automatu w obecności przedstawiciela strony oraz powołanego przez nią biegłego, odmowy przeprowadzenia rozprawy celem wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym oraz odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów na okoliczność, iż do eksploatacji i użytkowania został dopuszczony i zarejestrowany automat do gier o takich samych właściwościach jakie obecnie są kwestionowane przez funkcjonariuszy celnych, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpatrywanej sprawie natomiast, zdaniem organu odwoławczego, fakt możliwości przekroczenia maksymalnej stawki przewidzianej przez przepisy prawa w wyniku gry na kontrolowanym automacie został potwierdzony zarówno przez funkcjonariuszy celnych w wyniku eksperymentu - gry , jak i przez biegłego. Wobec powyższego zupełnie bezcelowe było przeprowadzanie dalszych dowodów, skoro okoliczność będąca przedmiotem dowodu została w sposób jednoznaczny udowodniona w drodze eksperymentu oraz potwierdzona opinią biegłego. W ocenie organu odwoławczego, nie ma sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, dlatego też niezasadnym było przeprowadzenie rozprawy celem ich wyjaśnienia. Organ zauważył również, że organ administracji ma prawo, a nie obowiązek, przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów w sprawie. Odnosząc się do wniosku Spółki o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy zgodności przepisu art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w niniejszym przypadku nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, iż organ podatkowy zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy (wyrok NSA z 22 lipca 2008r II FSK 634/2008). Zasadniczą przesłanką cofnięcia rejestracji automatu jest uprzednie stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego takiego automatu z warunkami rejestracji. Ustalenie tej przesłanki nie jest zagadnieniem prawnym, którego wcześniejsze rozstrzygnięcie w innym postępowaniu przez kompetentny organ warunkowałoby wydanie decyzji w sprawie cofnięcia rejestracji automatu W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. Spółka z o.o. we W. wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła decyzji, jak w odwołaniu, naruszenie art. 122., art. 123 § 1 i 2 , art. 180 § 1, art.. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 1[...] § 1 i 2, art. 191, art. 192 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej ( ew. odpowiednich przepisów k.p.a.). Rażące naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej zw. z art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez nierzetelne i wprowadzające w błąd przedstawienie stanowiska Skarżącej , pominięcie uzasadnionych wniosków skarżącej, nieustosunkowanie się do argumentacji skarżącej, która chciała wykazać, że właściwości automatu w czasie nie uległy zmianie, ale zmienił się w czasie wyłącznie sposób stosowania przepisów prawa przez organ administracji, w szczególności w zakresie operatywnej wykładni pojęć "jednej gry", "jednorazowej wygranej" i "stawki za jedną grę". W konsekwencji Spółka zarzuciła też naruszenie art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady ochrony praw nabytych, zasady ochrony interesów w toku oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa poprzez rejestrację i dopuszczenie do eksploatacji automatów do gier o niskich wygranych na okres 6 lat, na podstawie badań Jednostki Badającej akredytowanej przez Ministra Finansów, jako automatów spełniających wymagania w zakresie maksymalnej stawki i maksymalnej wygranej a następnie cofnięcie zezwolenia Skarżacej na prowadzenie działalności w zakresie urządzenia gier z powodu eksploatowania tych automatów do gier – jako nie spełniających ww wymagań i to na podstawie dowolnie przeprowadzonego eksperymentu funkcjonariusza celnego, na podstawie dowolnie przyjętej metodologii badań oraz bez udziału strony i z pominięciem jej wniosków dowodowych. Dalej Spółka zarzuciła naruszenie art. 138 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez ich zastosowanie mimo, iż jako przepisy materialnoprawne nie mogły być zastosowane do stanu faktycznego zaistniałego przez ich wejściem w życie , a automaty te nie naruszają przepisu art. 129 ust. 3 ustawy. Jedyny dowód, który ewentualnie mógłby wykazać, czy automaty naruszają przepis art. 129 ust. 3 ustawy, nie został przez organ przeprowadzony. Ponadto wskazała na naruszenie przez organ art. 201 § 1 i art. 210 § 1 w zw. z art. 128 oraz 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji administracyjnej pomimo braku podstaw prawnych do zmiany decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej spółki popierał skargę, a pełnomocnik organu wnosił o jej oddalenie. Pełnomocnik organu oświadczył, że postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone, jest prowadzone przez Referat Karny Skarbowy Urzędu Celnego I w Ł. "w sprawie". Do dnia dzisiejszego nikomu nie zostały postawione w sprawie zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 14 marca 2012r., poz. 270 ), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 145 § 1 powoływanej powyżej ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. czy jest ona zgodna z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w rozpatrywanej sprawie, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli jest decyzja wydana w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych wydana na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych ( Dz. U. nr 102 poz.946 ze zm.) W niniejszej sprawie postępowanie administracyjne zostało wszczęte w dniu [...] r. ( data doręczenia stronie postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gry o określonym nr rejestracyjnym i fabrycznym). W dacie wszczęcia tego postępowania obowiązywała ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm), której art. 8 stanowi, iż do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przez dniem wejścia w życie ustawy (tj. co do zasady, przed dniem 1 stycznia 2010 r.) jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Jednocześnie w ust. 3 art. 129 ustawy określono, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że do działalności Spółki podjętej pod rządem ustawy z 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych mają dalej zastosowanie przepisy tej ustawy, ale z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej przez ust. 3 art. 129 ustawy o grach hazardowych. Zatem w rozpoznawanej sprawie materialnoprawną podstawą oceny wymagań, które powinien spełniać przedmiotowy automat powinien być, gdy chodzi o wartość maksymalnej jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a nie przepis art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych Poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu do gry nastąpiło [...]r. W stanie prawnym obowiązującym w tej dacie automaty i urządzenia do gier mogły być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach, gier na automatach o niskich wygranych lub przez podmioty wykonujące monopol Państwa, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego ( art. 15b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych). Wyznaczony naczelnik urzędu celnego dopuszczał do eksploatacji i użytkowania automaty i urządzenia do gier na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej przez ministra finansów ( art. 15b ust. 4a ustawy o grach i zakładach wzajemnych) Szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń, na mocy delegacji zawartej w art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 1992 r., określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych ( Dz. U. nr 102, poz. 946 ) W brzmieniu obowiązującym do 20 marca 2009 r., zgodnie z § 7 rozporządzenia, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej była rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8. W § 8 rozporządzenia w ust. 2 określony został zakres badania automatu. W myśl tego przepisu badanie polegało na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia: 1/bezpieczeństwo użytkowania, 2/poprawność działania układów elektromechanicznych i elektronicznych, 3/możliwość określenia stopnia losowości gry, 4/zabezpieczenie przed ingerencją z zewnątrz, 5/prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Po przeprowadzeniu badań jednostka badająca zakładała plomby zabezpieczające przez ingerencją z zewnątrz ( § 8 ust. 5). Po uzyskaniu przez podmiot pozytywnego wyniku badań poprzedzających rejestrację, minister właściwy do spraw finansów publicznych dokonywał na wniosku podmiotu prowadzącego grę rejestracji automatu lub urządzenia do gier ( § 9 ust. 1 rozporządzenia). Takie poświadczenie rejestracji B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. uzyskała od Ministra Finansów w dniu [...] r. dla automatu HELLRAISER Nr fabryczny [...], który jest przedmiotem niniejszego postępowania, na podstawie opinii technicznej wydanej przez Jednostkę Badającą – Katedrę Technologii Maszyn Politechniki Ł. [...] r. Zgodnie z § 10 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia poświadczenie rejestracji stwierdzało uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier i dokonywane było na 6 lat z zastrzeżeniem ust.4 , który wymieniał przypadki, w których poświadczenie rejestracji traci ważność. Przypadki utraty ważności poświadczenia rejestracji wymienione były wyczerpująco i jednym z nich było stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji ( § 14 ust. 6 ). Treść powyższych przepisów wskazuje, że podstawą rejestracji automatu mógł być wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat do gry określonych prawem wymagań w postaci badania tzw. jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód. Z przepisów tych wynika także, że poświadczenie rejestracji nie następowało w drodze decyzji administracyjnej lecz stanowiło czynność materialno - techniczną W tym miejscu wskazać należy, że rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych zostało zmienione ( Dz. U. nr 36 , poz. 280). Od 21 marca 2009 r. m.in. § 8 ust. 2 określający zakres badań poprzedzających rejestrację stanowi w pkt. 5, że badanie to polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu zapewnia, "dla automatów o niskich wygranych: a/prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b/prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy’. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w ocenie Sądu adresatem przepisów § 8 rozporządzenia zarówno przed, jak po 21 marca 2009 r. jest jednostka badająca upoważniona przez ministra finansów przeprowadzająca badanie poprzedzające rejestrację automatu. Nowe brzmienie § 8 ust. 2 pkt. 5 rozporządzenia niewątpliwie zaostrzyło i doprecyzowało kryteria, jakie musiały spełniać automaty do gry o niskich wygranych dodając zastrzeżenie, że konstrukcja automatu ma uniemożliwiać przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane i uniemożliwiać uzyskanie jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro. Należy jednak mieć na uwadze, że § 2 rozporządzenia zmieniającego stanowił, że do postępowań w sprawie poświadczenia rejestracji wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe. Zmiany te tym bardziej nie mogły więc dotyczyć postępowań już zakończonych, a przedmiotowy automat uzyskał poświadczenie rejestracji w roku 2007. Gdyby zatem postępowanie wyjaśniające wykazało, tak jak podnosi skarżąca Spółka, że właściwości automatu HELLRAISER od dnia uzyskania pozytywnej opinii technicznej wydanej przez upoważnioną jednostkę badającą nie uległy żadnym zmianom (poza zmianami potwierdzonymi uzupełnieniem opinii technicznej z [...] r. ), a zmienił się w czasie wyłącznie sposób stosowania przepisów przez organ, brak byłoby podstaw prawnych, w świetle § 14 ust. 5 rozporządzenia, do wydania decyzji o cofnięciu rejestracji automatu. Zaznaczyć przy tym należy, że wskazane wyżej rozporządzenie obowiązywało nadal po wejściu w życie ustawy o grach hazardowych tj. po dniu 1 stycznia 2010 r., gdyż z mocy art. 144 tej ustawy zachował moc art. 16 pkt. 2 i 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, stanowiący upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania tego rozporządzenia. Zgodnie z § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzenia kontroli oraz w dacie wszczęcia postępowania administracyjnego w rozpatrywanej sprawie, "W razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, który w tym miejscu podziela wcześniej zaprezentowane stanowisko przez WSA w Białymstoku II SA/Bk 499/11 , WSA w Gorzowie Wlkp. II SA/Go 837/11 ( niepublikowane, dostępne w CBOIS), przyczyną cofnięcia rejestracji automatu do gier na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia mogła być wyłącznie niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami jego rejestracji. Przepis wymagał więc ustalenia na jakich warunkach automat został zarejestrowany. Dodatkowe wymogi dotyczące automatów o niskich wygranych, wprowadzone po uzyskaniu rejestracji przez automat nie mogą być przyczyną cofnięcia rejestracji tego automatu. Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach z dnia 29 listopada 2011 r. (wyroki NSA w sprawie II GSK 1262/11 i II GSK 1031/11), § 14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia należy interpretować łącznie i w powiązaniu z § 7 i 8 rozporządzenia. Oznacza to, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gry z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. § 14 ust. 4 stanowi bowiem, że wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia na koszt podmiotu prowadzącego gry losowe badań kontrolnych automatów przez jednostkę badającą. A więc zarówno dopuszczenie automatu do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej posiadającej upoważnienie od ministra finansów. Pogląd ten w pełni akceptuje Sąd rozpoznający niniejszą skargę. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została naruszeniem prawa materialnego, który miał wpływ na wynik sprawy. Konstatacja ta odnosi się zwłaszcza do naruszenia przy wydawaniu decyzji: - § 14 ust. 5 w zw. z § 14 ust. 4 i w zw. z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych ( Dz. U. nr 102, poz. 946 ze zm.) przez błędne przyjęcie przez organ, że niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji, dająca podstawę do cofnięcia rejestracji automatu, może być stwierdzona za pomocą różnych dowodów m.in. takich, jak opinia biegłego czy eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, gdy tymczasem może to być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej, o której mowa w § 8 rozporządzenia; - § 14 ust. 5 wyżej wskazanego rozporządzenia w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych przez przyjęcie, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "warunki rejestracji" odnosi się do norm materialnoprawnych istniejących w dacie przeprowadzania kontroli automatu tj w dniu [...] r., gdy tymczasem "warunki rejestracji," to warunki, jakich spełnienia wymagały przepisy prawa w dacie wydania opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację i w dacie rejestracji automatu tj. w rozpoznawanej sprawie w dniu [...] r. Czyli, że oceniając zgodność stanu rzeczywistego automatu do gier z warunkami rejestracji należy brać pod uwagę zgodność z wymogami prawnymi i warunkami na jakich automat na 6 lat został zarejestrowany. Odmienna wykładnia godziłaby w wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych. Błędna wykładnia wskazanych przepisów spowodowała, że poczynione w sprawie ustalenia nie mogły być uznane za wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien więc przede wszystkim ustalić i wyjaśnić na jakich warunkach automat, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, uzyskał rejestrację, co wymaga porównania treści opinii technicznej wydanej przez jednostkę badającą przed rejestracją automatu z aktualnym stanem technicznym i oprogramowaniem automatu. Powinien także wyjaśnić, biorąc pod uwagę ustalenia biegłego w sprawie karnej, jaki jest stan plomb zabezpieczających i czy możliwa była ingerencja w automat z zewnątrz. Oceny, czy występuje niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji dokonać może wyłącznie po uzyskaniu w tym zakresie opinii jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze wskazać należy, że nie można, co do zasady, zgodzić się z dokonaną przez organ wykładnią art.188 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie sądu, treść przepisu wskazuje, że organ może nie uwzględnić żądania strony, o dopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę, na okoliczność mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tylko wówczas, gdy żądanie to dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami zgodnie z twierdzeniami strony. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien także uwzględniać treść art. 129 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, gdy chodzi o maksymalną wysokość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 201 i art. 210 § 1 w zw. z art. 128 oraz 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim bowiem organ nie orzekał w przedmiocie uchylenia czy zmiany decyzji ostatecznej, gdyż poświadczenie rejestracji nie jest decyzją administracyjną, lecz stanowi czynność materialno - techniczną. Przedmiotem postępowania nie było też cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych lecz cofnięcie rejestracji automatu do gry. Z tego też względu należy, co do zasady, podzielić stanowisko organu o braku podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny co do zgodności przepisu art.. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP. Prawidłowo także ocenił organ, że ani skierowanie przez WSA w Gdańsku pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE, dotyczącego kwestii, czy ustawa o grach hazardowych powinna podlegać uprzedniej notyfikacji na podstawie Dyrektywy nr 98/34/WE, ani skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisów ustawy o grach hazardowych, nie uzasadniało zawieszenia postępowania w sprawie. Tak jak wskazał organ odwoławczy, przesłanką cofnięcia rejestracji automatu jest niezgodność stanu rzeczywistego takiego automatu z warunkami rejestracji. Chodzi więc w tym wypadku bardziej o prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Brak odrębnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosków strony o zawieszenie postępowania w sprawie nie stanowi w rozpoznawanej sprawie takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Na koniec odnieść należy się również do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu § 14 ust.5 rozporządzenia, który w ocenie skarżącej Spółki wydany został bez upoważnienia ustawowego, gdyż upoważnienia takiego, w jej ocenie, nie zawierał art. 16 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W ocenie Sądu, zawarte w art. 16 pkt. 2 upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń mieści w sobie także upoważnienie do cofnięcia zgody na eksploatację automatu ( cofnięcie rejestracji automatu), gdy zostanie stwierdzone, że automat nie spełnia warunków, pod jakimi został dopuszczony do eksploatacji. Z powyżej wskazanych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania od organu na rzecz strony skarżącej. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie 3 wyroku. A. B.