III SA/Wa 1862/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi W. O. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej "GIKS"), po rozpatrzeniu wniosku W. O. (dalej "skarżący") z dnia [...] kwietnia 2009r. o ponowne rozpatrzenie sprawy utrzymał w mocy decyzję GIKS z dnia [...] kwietnia 2009r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2004r., określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od osób fizycznych za 2002r. od dochodów z kapitałów pieniężnych. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] marca 2004 r. określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych. Od decyzji tej skarżący nie wniósł odwołania, skutkiem czego stała się ona ostateczna. Wnioskiem z dnia [...] września 2007r. skarżący zwrócił się do GIKS o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej [...] marca 2004 r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.". GIKS decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy GIKS decyzją z dnia [...] kwietnia 2008r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] grudnia 2007r. Kolejnym wnioskiem z dnia [...] stycznia 2009 r. skarżący powołując się na art. 248 § 1 O.p. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2004 r. jako dotkniętej wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. GIKS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2004 r. wskazując, że wniosek dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją i w związku z tym postępowanie nie mogło zostać wszczęte. Wyjaśnił, że w sprawie doszło już do rozstrzygnięcia w trybie art. 247 § 1 O.p., a decyzja GIKS z dnia [...] kwietnia 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2007 r. istnieje w obrocie prawnym, jako że decyzję tę doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] kwietnia 2008 r. GIKS wskazał również, iż rozpoznając sprawę w trybie stwierdzenia nieważności decyzji obowiązany był zbadać każdą z przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 O.p., w tym także wymienioną w pkt 4 tego artykułu. Dlatego nie jest możliwe ponowne badanie i rozstrzygnięcie przez GIKS sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Pismem datowanym [...] kwietnia 2008r. skarżący złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. We wniosku skarżący zarzucił naruszenie art. 120 w związku z art. 247 § 1 pkt 4, art. 249 i art. 210 O.p., wnosząc o uchylenie decyzji z dnia [...] kwietnia 2009 r. i wydanie decyzji stwierdzającej nieważność decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2004r. W uzasadnieniu wniosku skarżący podniósł, że z decyzją GIKS z dnia[...] kwietnia 2008r. mógł zapoznać się dopiero w dniu [...] lutego 2009r. Według skarżącego GIKS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dlatego, że w ocenie organu decyzja ta nie była dotknięta wada określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, jednak GIKS nie przeanalizował pozostałych przesłanek nieważności decyzji określonych w art. 247 § 1 O.p. Tymczasem we wniosku z dnia [...] stycznia 2009 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzut dotyczył wady nieważności wymienionej w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Skarżący wskazał, że art. 249 O.p. wymienia wprost tylko dwie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oraz że w doktrynie nie wymienia się jako przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, prowadzenia wcześniejszego postępowania opartego na innej przesłance nieważności wymienionej w art. 247 § 1 O.p. Zdaniem skarżącego, stanowisko organu, iż prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie innej przesłanki jest podstawą do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, stanowi naruszenie art. 120 i art. 121 O.p. w związku z art. 249 O.p. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy GIKS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do podniesionych przez skarżącego zarzutów stwierdził, że dokonał także oceny, czy poza przesłankami powołanymi przez skarżącego w sprawie zachodzą również inne okoliczności stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o których mowa w art. 247 § 1 O.p. Wyjaśnił, że w decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r. uznał, iż w jego ocenie zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2004 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, jak również nie stwierdził, aby w sprawie zaistniały inne przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p. GIKS wskazał, że zarówno w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji i w decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyjaśnione zostało, że wynik kontroli nie jest decyzją i nie wywiera takich skutków prawnych jak decyzja. Wynik kontroli mógł być jedynie jednym z dowodów w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2004 r. W związku z powyższym, w ocenie organu, nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącego, o tym że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 nie była badana przez organy podatkowe. Organ stwierdził, iż w niniejszym stanie faktycznym wszczęcie postępowania i wydanie decyzji wskutek wniesienia przez skarżącego wniosku z dnia [...] stycznia 2009r. spowodowałoby, że decyzja taka byłaby obarczona wadą z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., tj. rozstrzygałaby sprawę już poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją. Ponadto organ wskazał, że wniosek skarżącego z dnia [...] stycznia 2009r. nie był złożony w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy przez GIKS i stanowił nowy wniosek. W związku z powyższym nie jest zasadne twierdzenie, że wniosek ten należało uznać jako uzupełniający i wydać decyzję uzupełniającą na podstawie art. 213 § 3 O.p. do decyzji z dnia [...] kwietnia 2008r. Również twierdzenie skarżącego, że art. 249 § 1 O.p. wyszczególnia tylko dwie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, według GIKS, nie zasługuje na aprobatę. Brzmienie ww. przepisu świadczy o tym, że katalog przesłanek jest otwarty. Przepis ten wymienia bowiem jedynie przykładowo dwie przesłanki negatywne, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania. Przesłanek takich jest jednak więcej, w szczególności organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, także wówczas, gdy kwestionowana przez stronę decyzja nie jest decyzją ostateczną. Reasumując organ stwierdził, że prawidłowo w sprawie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w trybie art. 249 § 1 O.p. W świetle powyższego GIKS uznał zarzuty odwołania za niezasadne. W skardze z dnia [...] września 2009r. skarżący zarzucił naruszenie art. 120 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4, art. 249, art. 210, art. 144 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji GIKS z dnia [...] sierpnia 2009r. W uzasadnieniu skargi skarżący szczegółowo przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Wyjaśnił, że w dokumencie będącym "wynikiem kontroli" z dnia [...] stycznia 2004r. GIKS uznał, że skarżący otrzymał kwotę [...] zł tytułem utraconego zysku za lata 1997-2002r. w związku z udzieleniem pożyczki. Wskazał, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2002r. kwoty odszkodowań otrzymanych za tzw. utracone korzyści były wolne od podatku. Na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – dalej "u.k.s.", organ kontroli skarbowej wydaje wynik kontroli, gdy przeprowadzone ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt. 1 ww. przepisu lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Zdaniem skarżącego, wynik kontroli, wskazujący uchybienia w samoobliczeniu podatku stanowi w swojej istocie decyzję podatkową. W związku z powyższym, w opinii skarżącego, wynik kontroli z dnia [...] stycznia 2004r. jest decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z której wynika, że kwota otrzymana w 2002r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2004r. jest więc druga decyzją dotyczącą opodatkowania tej samej kwoty otrzymanej przez wnioskodawcę, w związku z czym decyzja ta dotknięta jest wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., co skutkuje jej nieważnością. W dalszej części uzasadnienia skarżący podniósł, że spór pomiędzy stronami dotyczy także kwestii związanej z doręczeniem decyzji z dnia [...] kwietnia 2008r. oraz wykładnią art. 249 O.p. Według Skarżącego decyzja z dnia [...] kwietnia 2008r. nie została mu doręczona. GIKS nie dysponuje oryginałem zwrotnego potwierdzenia odbioru i nie przeprowadził innych dowodów co do doręczenia ww. decyzji oraz odmówił skarżącemu zapoznania się z posiadanymi dowodami doręczenia. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, decyzja organu z dnia [...] sierpnia 2009r. została oparta na błędnym uznaniu, że decyzja z dnia [...] kwietnia 2008r. została skarżącemu doręczona, co z kolei spowodowało, że organ z naruszeniem art. 120 w związku z art. 121 oraz 213 § 1 i art. 249 O.p. nie rozpatrzył wniosku doręczonego dnia [...] stycznia 2009 r. Ponadto skarżący utrzymywał, że w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2008r. organ przeanalizował tylko przesłankę nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., natomiast pozostałych przesłanek analizie nie poddał. Skarżący wywodził, iż specyfika postępowania o stwierdzenie nieważności polega na tym, że postępowanie to jest ograniczone do konkretnej przesłanki i jest prowadzone tylko w zakresie objętym wnioskiem. W postępowaniu tym brak jest podstaw do badania innych przesłanek nieważności niż określone we wniosku. W jego ocenie, prowadzenie postępowania w zakresie innych przesłanek, niż podniesione we wniosku, godzi w zasadę trwałości decyzji administracyjnej. Stwierdził, iż organy podatkowe są związane doręczonymi decyzjami i bez wniosku strony nie mogą badać ich nieważności z urzędu. Utrzymywał, iż prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie innej przesłanki, niż powołana we wniosku jest naruszeniem art. 120, art. 121 w zw. z art. 249 O.p. Badanie nieważności decyzji z urzędu wymaga odrębnego postępowania. Skarżący powtórzył zawarte w odwołaniu argumenty dotyczące zakresu działania art. 249 O.p. W odpowiedzi na skargę GIKS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy GIKS zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2004r. określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od osób fizycznych za 2002r. od dochodów z kapitałów pieniężnych. Według GIKS odmowa wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie była zasadna, ponieważ wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2004r. już raz został rozpoznany. W wyniku rozpatrzenia wniosku z dnia [...] września 2007r. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z dnia [...] marca 2004r GIKS decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji. W wyniku ponownego rozpatrzenie sprawy decyzja z dnia [...] grudnia 2007r. została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Mając na uwadze stanowisko skarżącego GIKS wyjaśnił, iż wydając tę decyzję zbadał wystąpienie wszystkich przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p, w tym przesłankę, o której mowa w pkt 4 tego artykułu. Rozpoznanie wniosku z dnia [...] stycznia 2009 r., tj. drugiego wniosku o stwierdzenie nieważności tej samej decyzji oznaczałoby rozstrzygnięcie sprawy, w której wydano już ostateczną decyzję, czyli wydanie decyzji dotkniętej wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Skarżący z kolei utrzymywał, że w decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r. GIKS analizował jedynie wystąpienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3, natomiast pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie nie analizował. Zdaniem skarżącego, w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji prowadzonym na wniosek strony brak jest podstaw do badania innych przesłanek nieważności niż określone we wniosku. Organy podatkowe są związane doręczonymi decyzjami i bez wniosku strony nie mogą badać ich nieważności z urzędu. Na etapie postępowania sądowego skarżący podniósł zarzut niedoręczenia mu decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r. Wskazał, że GIKS nie posiada oryginału zwrotnego potwierdzenia odbioru tej decyzji i nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność jej doręczenia oraz odmówił możliwości zapoznania się z posiadanymi dowodami. Mając na uwadze wagę zarzutu dotyczącego niedoręczenia skarżącemu decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r. w pierwszej kolejności należy rozważyć jego zasadność. Otóż zgodnie z twierdzeniem skarżącego w aktach sprawy nie ma oryginału potwierdzenia odbioru decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r. Jest w nich jednak potwierdzony za zgodność z oryginałem duplikat potwierdzenia odbioru ww. decyzji oraz potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia doręczeń Urzędu Pocztowego. Na skutek interwencji GIKS Poczta Polska Centrum Poczty Oddział Rejonowy Warszawa Centrum dwukrotnie udzieliła odpowiedzi organowi (pismo z dnia [...] lipca 2008r. i pismo z dnia [...] sierpnia 2008r.), iż reklamowana przesyłka została doręczona do Biura Doradztwa Prawnego [...] w dniu [...] kwietnia 2008r. Odbiór kwitował upoważniony pracownik – sekretarka [...]. W załączeniu Poczta Polska przesłała duplikat odbioru i kserokopię karty doręczeń. Dodać trzeba, że skarżący mocą pełnomocnictwa z dnia [...] lipca 2007 r. był reprezentowany przez doradcę podatkowego P. G. z Biura Doradztwa Prawnego [...]. Pełnomocnik skarżącego był trzykrotnie informowany o dacie doręczenia decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r. i o możliwości zapoznania się z aktami sprawy (pisma GIKS z dnia [...] sierpnia 2008r., z dnia [...] września 2008r., z dnia [...] października 2008r.). W piśmie z dnia [...] października 2008r. pełnomocnik skarżącego został szczegółowo poinformowany o wyniku reklamacji GIKS w Poczcie Polskiej Centrum Poczty Oddział Rejonowy [...]. W aktach sprawy znajdują się dwa oświadczenia pełnomocnika skarżącego, jedno z dnia [...] lutego 2009r., drugie z dnia [...] lipca 2009r. o zapoznaniu się z aktami sprawy. Oświadczenie z dnia [...] lutego 2009r. brzmi: "zapoznałem się z aktami sprawy postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS w L. zakończonego decyzją GIKS z dnia [...].04.2008r." Z powyższego wynika, iż GIKS przeprowadził postępowanie w celu wyjaśnienia czy i kiedy została doręczona decyzja z dnia [...] kwietnia 2008 r. oraz że pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy. Nie ma też żadnych podstaw, by uznać, że organ odmówił możliwości stronie zapoznania się z aktami sprawy. Podnieść należy, że oprócz wcześniej wskazanych dowodów na okoliczność zapoznania się pełnomocnika z aktami sprawy, został on poinformowany postanowieniami z dnia [...] marca 2009 r. i z dnia [...] czerwca 2009r. o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. W aktach sprawy znajduje się też oświadczenie pełnomocnika skarżącego, z którego wynika, że w dniu [...] lipca 2009r. zapoznał się z aktami sprawy oraz że został pouczony o możliwości wniesienia uwag w trybie art. 200 O.p. Wszystkie przedstawione dowodowy przeczą twierdzeniom zawartym w skardze jakoby organ odmówił zapoznania się "z posiadanymi dowodami" oraz że nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego na okoliczność doręczenia decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r. Natomiast materiał dowodowy (wskazany powyżej) w sposób wystarczający zaświadcza, iż ww. decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu w dniu [...] kwietnia 2008r. Wszystkie zatem argumenty zbudowane na niedoręczeniu ww. decyzji oraz na braku możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym nie zasługują na uwzględnienie. Nie można też zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że organ podatkowy w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma prawa badać innych przesłanek stwierdzenia nieważności niż te które zostały wskazane w tym wniosku. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika organ podatkowy ma bowiem wówczas obowiązek sprawdzenia, czy decyzja nie jest dotknięta którąkolwiek z wad określonych w art. 247 § 1 O.p. Niedopuszczalną jest sytuacja, iż organ rozpoznając sprawę w trybie stwierdzenia nieważności skupiłby się na jednej przesłance, wskazanej przez stronę i tym usprawiedliwiałby pominięcie wad decyzji skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji. Strona postępowania często nie potrafi trafnie wskazać właściwej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, ale organ rozpoznający sprawę w trybie stwierdzenia nieważności decyzji nie może uchylić się od poddania jej kontroli w świetle wszystkich kwalifikowanych przesłanek nieważności. Nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, chociażby z racji postanowień art. 120 i art. 121 § 1 O.p., w której organ badający decyzję w trybie art. 247 § 1 O.p. widząc wady kwalifikowane decyzji pozostawił ją w obrocie prawnym tylko dlatego, że strona nie wnioskowała o stwierdzenie nieważności z przyczyn dostrzeżonych przez organ. Zdaniem Sądu, badanie przez organ decyzji pod kątem wystąpienia wszystkich przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. nawet, jeśli strona wskazuje tylko jedną przesłankę lub niektóre z nich, pozostaje w zgodzie z zasadą szybkości postępowania ustanowioną art. 125 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zgodnie z koncepcją pełnomocnika skarżącego organ podatkowy dostrzegając wadę nieważności decyzji inną niż wskazana we wniosku strony powinien wszcząć z urzędu odrębne postępowanie. Odrębne postępowanie oznacza, że sprawa z wniosku strony zostanie zakończona decyzją, zaś organ wyda postanowienie o wszczęciu postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności tej samej decyzji, tyle że na podstawie innych przesłanek nieważności. Jednak takie działanie organu byłoby sprzeczne z interesem strony oraz niezgodne z zasadą szybkości postępowania (przedłużałoby pozostawanie w obrocie prawnym decyzji dotkniętej ciężką wadą). Poza tym, forsowana przez pełnomocnika koncepcja mogłaby w skrajnym przypadku doprowadzić do absurdalnych rezultatów. Na przykład, organ badając decyzję pod kątem przesłanki nieważności wskazanej przez stronę stwierdza jej wystąpienie, ale zauważa wystąpienie jeszcze innej przesłanki nieważności. Jako organ praworządnego Państwa nie może pominąć tego faktu milczeniem. Wobec tego, zgodnie z koncepcją pełnomocnika, powinien wydać dwie decyzje stwierdzające nieważność jednej i tej samej decyzji, raz w wyniku zakończenia postępowania wszczętego na wniosek strony, drugi raz w wyniku zakończonego postępowania, które wszczął w związku z zauważeniem wady nieważności przy okazji rozpoznawania wniosku strony. Zdaniem Sądu koncepcja prezentowana przez pełnomocnika jest nieracjonalna. Strona składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji uruchamia ten tryb postępowania w całości, niezależnie od wskazanej przez nią przesłanki. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest jedno, niezależnie od ilości przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Decyzja jest dotknięta wadą nieważności bądź nie jest, bez względu na to która z przesłanek nieważności wystąpiła. Dlatego organy podatkowe wydają decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji, bądź stwierdzające nieważność decyzji bez wskazywania w sentencji decyzji konkretnej przesłanki stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie GIKS decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2004r. określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od osób fizycznych za 2002r. W sentencji tej decyzji nie wskazał, iż odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na niewystąpienie przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3. Oznacza to, że uznał, iż decyzja ta nie jest dotknięta żadną z wad okresowych w art. 247 § 1 O.p. Sposób rozstrzygnięcia wynika bowiem z sentencji (osnowy), a nie podstawy prawnej lub uzasadnienia decyzji. Jak już wcześniej powiedziano, decyzja z dnia [...] marca 2004r. została utrzymana w mocy decyzją GIKS z dnia [...] kwietnia 2008r., zatem sprawa w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2004r. została zakończona ostateczną decyzją. W decyzji z dnia [...] kwietnia 2008r. GIKS stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 O.p. Wyjaśnił też, że wynik kontroli nie wywiera takich skutków prawnych jak decyzja, jest on jedynie jednym z dowodów podlegających ocenie organu. Poddał więc ocenie okoliczność, która stanowi wskazaną w drugim z wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] marca 2004r., tj. wniosku z dnia [...] stycznia 2009 r., podstawę stwierdzenia nieważności tej decyzji. We wniosku tym skarżący utrzymywał, że owa decyzja jest dotknięta wadą nieważności określoną w art. 247 § 1pkt 4, gdyż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2004r. jest drugą decyzją w sprawie, pierwszą decyzją w tej samej sprawie był wynik kontroli. Zatem wbrew twierdzeniu skarżącego, w decyzji z dnia [...] kwietnia 2008r. GIKS rozważył przesłankę wskazaną we wniosku z dnia [...] stycznia 2009 r., ale jeśliby nawet jej nie rozważył jedyną drogą do poddania kontroli prawidłowości tej decyzji była skarga do sądu. Reasumując, stwierdzić należy, że w realiach niniejszej sprawy wniosek skarżącego z dnia [...] stycznia 2009 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2004r. dotyczył sprawy zakończonej ostateczną decyzją, wobec tego nie mógł być rozpatrzony merytorycznie. Zgodnie z twierdzeniem GIKS, decyzja merytoryczna wydana w wyniku rozpatrzenia tego wniosku byłaby dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Prawidłowo więc GIKS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] marca 2004r., prawidłowo też uczynił to na podstawie art. 249 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, iż katalog przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest zamknięty. O braku możliwości wszczęcia postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności przesądza wystąpienie negatywnych przesłanek. Niewątpliwie taką przesłanką jest pozostawanie w obrocie prawnym decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Jak już to wykazano, taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W świetle powyższego zarzuty skargi są niezasadne. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowiono jak w sentencji.