I SA/Gd 88/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia oprocentowania z tytułu dokonanego zwrotu opłaty skarbowej oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 czerwca 2005r., uzupełnioną decyzją z dnia 20 kwietnia 2007 r. orzekł o zwrocie skarżącemu R.L. opłaty skarbowej w kwocie [...] zł oraz odmówił oprocentowania jej zwrotu. Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie kwestionując jej zasadność w części odmawiającej oprocentowania zwróconej nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 lipca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. R.L. nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2007 r. uzupełniającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 czerwca 2005 r. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję w części odmawiającej oprocentowania zwrotu opłaty skarbowej i oddalił skargę w pozostałym zakresie. Sąd powołując się na art. 13 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 72 i nast., a także art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej stwierdził, że uregulowanie kwestii zwrotu opłaty skarbowej zawarte w ustawie o opłacie skarbowej nie może być uznane za zupełne. Przepisy tej ustawy nie regulują bowiem kwestii związanych z terminem dokonania zwrotu (wydania decyzji administracyjnej w tym zakresie), jak również nie zawierają przepisów dotyczących oprocentowania dokonywanego zwrotu, które dyscyplinowałyby organ podatkowy, a jednocześnie stanowiłyby gwarancje dla podatnika, że przewlekłość organu podatkowego będzie skutkowała oprocentowaniem dokonanego zwrotu, jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nadpłaty. Pominięcie tych istotnych kwestii nie może prowadzić do wniosku, że przetrzymywanie środków z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej, która z chwilą skutecznego uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, stała się świadczeniem nienależnym, nie skutkuje oprocentowaniem dokonanego zwrotu na zasadach (wobec braku odmiennych regulacji) przewidzianych w przypadku żądania stwierdzenia nadpłaty przewidzianego w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa. Sąd wskazał, że wprawdzie ustawodawca zastrzegł w treści art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej, że w przypadku gdy zwrot jest uregulowany w odrębnych przepisach, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, przepisy dotyczące nadpłaty nie mają zastosowania, to jednak brak regulacji w ustawie o opłacie skarbowej w zakresie terminu zwrotu i skutków nieterminowego zwrotu opłaty skarbowej powoduje konieczność zastosowania w tym względzie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa regulujących te kwestie. Powołując się na art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że niedotrzymanie wskazanych w tym przepisie terminów, podobnie jak w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, musi prowadzić do oprocentowania dokonywanego zwrotu, analogicznie jak w sytuacji przewidzianej w art. 78 § 2 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W ocenie Sądu, w przypadku stosowania prawa podatkowego, a zwłaszcza ogólnego prawa podatkowego, dopuszczalne jest wnioskowanie per analogiam. Fakt nieterminowego zwrotu opłaty skarbowej jest faktem podobnym do nieterminowego zwrotu nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, a zatem i konsekwencje pozostawania przez organ w zwłoce winny być takie same. Akceptacja stanowiska organów, że nieterminowy zwrot opłaty skarbowej dokonany na podstawie art. 13 ustawy o opłacie skarbowej nie podlega oprocentowaniu prowadziłaby do konieczności skierowania podatnika na drogę cywilnoprawną celem dochodzenia roszczeń odszkodowawczych wynikających z przewlekłości organu podatkowego, na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, przy czym przepisy Kodeksu cywilnego mają wyłącznie zastosowanie do stosunków cywilnoprawnych, a za takie nie można uznać przepływów pieniężnych, dokonywanych z powołaniem się na podatkową (a więc publicznoprawną) podstawę prawną. Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, powinien uwzględnić sposób określenia terminu do dokonania zwrotu opłaty skarbowej przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 139 Ordynacji podatkowej oraz zastosować przepisy regulujące oprocentowania nadpłat zgodnie z Ordynacją podatkową (art. 78 § 2 pkt 3 lit. b). Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadzając się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie NSA wskazał w pierwszej kolejności, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., pod rządami której podatnik złożył żądanie zwrotu opłaty skarbowej z oprocentowaniem i pod rządami, której powstał obowiązek podatkowy w tej opłacie skarbowej. NSA wskazał także, że opłata skarbowa od czynności cywilnoprawnych może być świadczeniem uiszczonym nienależnie, co wynika z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 76 § 1 pkt 1 lit. e - m w zw. z art. 77 § 1 i § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. NSA stwierdził, że skoro treść art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - to rozumie się przez to określenie również (...) m. in. opłaty, a więc i opłaty skarbowe, to w konsekwencji do nienależnie zapłaconej opłaty znajdzie zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. NSA zauważył przy tym, że z uwagi na brak w Ordynacji podatkowej - w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. - przepisu będącego odpowiednikiem art. 76 b czy art. 75 § 6 oznacza, iż przepisy art. 72-78 Ordynacji podatkowej obowiązujące w 2000 r. nie formułowały wprost ani też nie dawały podstaw do wywodzenia w drodze wykładni zakazu stosowania przez analogię do zwrotu opłaty skarbowej przepisów o zwrocie i oprocentowaniu nadpłaty. NSA wskazał dalej, że z uregulowania terminu zwrotu nadpłat oraz ich oprocentowania wynika niedwuznacznie to, że przepisy te odwołują się co do zasady do terminów załatwiania spraw określonych w Ordynacji podatkowe. W konsekwencji NSA uznał, że trafnie sąd I instancji przyjął, iż do obliczania terminu od którego liczyć należy oprocentowanie zwrotu opłaty, która stała się nienależna, zawarty jest w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej (art. 77 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). NSA uznał również, że w rozpoznawanej sprawie nie istniały przesłanki zakazujące stosowania analogii. Trafnie więc zdaniem tego sądu, Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął w rozpoznawanej sprawie zastosowanie przepisów art. 77 § 2 pkt 2 lit. b i art. 76 § 1 pkt 1 lit. e w zw. z art. 139 Ordynacji podatkowej do sytuacji zwrotu opłaty uregulowanej w art. 13 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Decyzją z dnia 3 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2007 r. w części odmawiającej R.L. oprocentowania i ustalił oprocentowanie w wysokości [...] zł. z tytułu zwrotu opłaty skarbowej w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał na fakt związania organu odwoławczego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wynikającymi z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że wydanie decyzji orzekającej o zwrocie opłaty skarbowej dnia 15 czerwca 2005 r., to jest po upływie prawie 5 lat od dnia złożenia wniosku z dnia 27 czerwca 2000 r., stanowi o niedochowaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego żadnego z terminów o jakim mowa w tym przepisie. Zasadne jest więc do dokonanego zwrotu opłaty skarbowej analogiczne zastosowanie regulacji Ordynacji podatkowej, odnoszącej się do oprocentowania nadpłat. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że w sytuacji gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Oprocentowanie to przysługuje - jak wynika z brzmienia art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej - do dnia zwrotu nadpłaty. Za dzień ten uważa się m.in. dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu art. 77 b § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wyliczył należne stronie odsetki liczone wg oprocentowania w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty tj. od 27 czerwca 2000 r. do dnia dokonanego zwrotu tj. 27 i 30 czerwca 2005 r. Łączną wysokość wyliczonych w ten sposób należnych stronie odsetek Dyrektor Izby Skarbowej ustalił na kwotę [...] zł. Od powyższej decyzji R.L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w części nieuwzględniającej zwrotu kwoty [...] zł obliczonej na dzień wydania zaskarżonej decyzji domagając się uchylenia decyzji w zaskarżonym zakresie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 76 § 1 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zasady proporcjonalnego zaliczania zwracanych przez organa podatkowy kwot w przypadku, gdy kwoty te nie pokrywają całości nadpłaty (opłaty skarbowej) oraz całości oprocentowania; naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielanie stronie przez organ II instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że regułą w przypadku częściowego pokrywania zaległości podatkowej wynikającą z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jest proporcjonalne zarachowanie wpłaty na poczet kwoty zaległości (należności głównej) oraz odsetek za zwłokę. Zasada ta zdaniem podatnika, obowiązuje nie tylko wtedy, gdy zobowiązanie podatkowe wygaszane jest poprzez zapłatę, ale również w przypadkach, gdy zaległe zobowiązanie wygaszane jest poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet należnych zobowiązań podatkowych. Podlegająca oprocentowaniu nadpłata (zwrot opłaty skarbowej) jest typem przeterminowanej należności z tym, że odwróceniu ulega stosunek zobowiązaniowy między podatnikiem i organem podatkowym. Podobieństwo obu sytuacji nie pozwala na przyjęcie, że w takim układzie wyrażona w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zasada proporcjonalności nie obowiązuje i to organ podatkowy decyduje o kolejności zarachowywania częściowego zwrotu na poczet należności głównej (nadpłaty, zwrotu opłaty skarbowej) i jej oprocentowania. Organ podatkowy nie może np. uznać, że dokonany częściowy zwrot pokrywa w pierwszej kolejności należność główną, a jej oprocentowanie pozostaje niepokryte albo pokryte częściowo. Wnioskowanie per analogiam przemawia za tym, aby zasada określona w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej miała odpowiednie zastosowanie również w zakresie częściowego zwrotu nadpłaty (zwrotu opłaty skarbowej) podlegających oprocentowaniu. W związku z powyższym skarżący wskazał, że nie można zaakceptować stanowiska organów podatkowych, iż dokonany w czerwcu 2005 r. zwrot został w pierwszej kolejności w całości zaliczony na poczet należności głównej (opłaty skarbowej) i w związku z tym tylko do 30 czerwca 2005 r. zostało naliczone oprocentowanie za opóźnienie w zwrocie nadpłaty. W ocenie skarżącego w rozpoznawanej sprawie doszło również do naruszenia przez organ II instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielanie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek udzielenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczy nie tylko organów I instancji, ale również organów odwoławczych. Zdaniem strony zasada ta ma zastosowanie w sytuacji, gdy organ odwoławczy dokonuje własnych ustaleń co do sposobu i wysokości liczenia oprocentowania. Poprzez naruszenie wskazanego wyżej przepisu skarżący został pozbawiony możliwości zasygnalizowania organowi odwoławczemu wadliwego sposobu naliczenia oprocentowania od zwracanej opłaty skarbowej, co niewątpliwie mogło zapobiec wydaniu decyzji obarczonej naruszeniem prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2007 r. w części odmawiającej oprocentowania zwrotu opłaty skarbowej i oddalił skargę w pozostałym zakresie. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) - zwanej dalej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97 (publ. OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną wyrażoną przez sąd na gruncie art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, iż oznacza to "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany ocena prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Przy czym przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. pogląd S. Hanuska (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318,319, przywołany przez A. Kabata (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 345). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA 1089/99 przywołany przez J.P. Tarno (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s.223). Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. III RN 130/97, publ. OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy skład orzekający nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko sądu wyrażone w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa. W rozpoznawanej sprawie kwestią niesporną było przysługujące podatnikowi prawo do zwrotu opłaty skarbowej pobranej przez notariusza z tytułu zawarcia w dniu 17 kwietnia 2000 r. umowy sprzedaży nieruchomości położonej w [...], albowiem skarżący skutecznie uchylił się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu. Skarżący zwrócił się z wnioskiem o zwrot pobranej opłaty skarbowej w dniu 27 czerwca 2000 r. Organ podatkowy działając na podstawie przepisu art. 13 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej, decyzją z dnia 15 czerwca 2005 r. orzekł o zwrocie pobranej opłaty w kwocie [...] zł. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w tak ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy pozostawał w zwłoce w dokonaniu zwrotu opłaty skarbowej i czy w związku z tym skarżącemu przysługują odsetki od nieterminowo zwróconej kwoty opłaty skarbowej. Jak to już zostało wskazane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2007 r., oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2009 r. potwierdzającym prawidłowość rozstrzygnięcia sądu I instancji, do ustalenia oprocentowania od nieterminowo zwróconej opłaty skarbowej znajdują zastosowanie odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestię zwrotu nadpłat. Kwestia zwrotu opłaty skarbowej została uregulowana w ustawie o opłacie skarbowej (art. 13). Uregulowanie to nie jest jednak zupełne. Przepisy tej ustawy nie regulują bowiem kwestii związanych z terminem dokonania zwrotu, jak również nie zawierają przepisów dotyczących oprocentowania dokonywanego zwrotu. Brak regulacji prawnych w tej mierze nie może jednak prowadzić do wniosku, że przetrzymywanie środków z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej, która z chwilą skutecznego uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, stała się świadczeniem nienależnym, nie skutkuje oprocentowaniem dokonanego zwrotu na zasadach (wobec braku odmiennych regulacji) przewidzianych w przypadku żądania stwierdzenia nadpłaty przewidzianego w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać należy, że brak regulacji w ustawie o opłacie skarbowej w zakresie terminu zwrotu i skutków nieterminowego zwrotu opłaty skarbowej powoduje konieczność zastosowania w tym względzie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących te kwestie. Jak na to zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt [...], ustawodawca na gruncie Ordynacji podatkowej w art. 3 pkt 3 stwierdził, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - to rozumie się przez to określenie również (...) m. in. opłaty, a więc i opłaty skarbowe. Zbudowanie więc stanu faktycznego odwołującego się do przepisów o nadpłacie i jej oprocentowaniu (art. 77 § 2 pkt 2 lit. b) oraz o terminach załatwienia sprawy z art. 139 Ordynacji podatkowej nie może w rozpoznawanej sprawie budzić wątpliwości. Definicja zakresowa z art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej oznacza w konsekwencji, że skoro art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mówi o nienależnie zapłaconym podatku to przez niego rozumieć należy także nienależnie zapłaconą opłatę. Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z zapatrywaniami wyrażonymi w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszelkie rozważania odnoszące się do przepisów regulujących kwestię zwrotu nadpłat i ich oprocentowanie odnosić się będą do stanu prawnego obowiązującego w roku 2000. Przepis art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca od wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niedotrzymanie tych terminów, podobnie jak w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty musi prowadzić do oprocentowania dokonywanego zwrotu, analogicznie jak w sytuacji przewidzianej w art. 77 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych w przypadkach przewidzianych w art. 76 § 1 pkt 1 lit. e) - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Mając na względzie powyższe rozważania stwierdzić należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 grudnia 2009 r. odpowiada prawu i została wydana w zgodzie z wytycznymi jakie zostały określone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stanowisko organu odwoławczego pozostaje również w zgodzie z treścią rozstrzygnięcia Naczelnego Sadu Administracyjnego. Zważyć bowiem należy, że organ odwoławczy wysokość należnego podatnikowi oprocentowania od zwróconej opłaty skarbowej wyliczył zgodnie z treścią art. 77 § 1 i § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Organ ustalił bowiem, że oprocentowanie przysługuje podatnikowi od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce 27 czerwca 2000 r. Krańcowy termin do obliczenia wysokości należnego oprocentowania stanowiły natomiast daty dokonanego zwrotu nadpłaty, które przypadały odpowiednio na dzień 27 i 30 czerwca 2005 r. W tak zakreślonych ramach czasowych Dyrektor Izby Skarbowej wyliczył należne oprocentowanie w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, jak o tym stanowi art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego ustalona w ten sposób wysokość odsetek jest w ocenie Sądu prawidłowa, a tym samym zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa, a w konsekwencji nie zachodzi konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia treści art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem w ocenie Sądu normy tej nie stosuje się w ustalonym stanie faktycznym. Przepis ten określa bowiem sposób zaliczania wpłat dokonywanych przez podatnika z tytułu istniejących zaległości podatkowych i znajduje zastosowanie wówczas, gdy oprócz zaległości podatkowej na podatniku ciąży również obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, a wpłacona przez podatnika kwota nie pokrywa całości należności fiskalnych. Wówczas przy rozliczaniu dokonanej wpłaty obowiązuje zasada proporcjonalności zawarta w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku, zgodnie z treścią tego przepisu, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zasada wyrażona w tej normie nie odnosi się natomiast do rozliczania zwrotu nadpłat i zwrotu oprocentowania nadpłat nie zwróconych w terminie. Nie sposób również przyjąć, że organ odwoławczy naruszył treść art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pragnie zaznaczyć, że przepis ten, realizujący zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym doznaje odstępstwa w sytuacji, gdy w postępowaniu ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca żądanie strony. Stanowi o tym wprost § 2 tegoż przepisu. W rozpoznawanej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodna z wnioskiem strony, albowiem uwzględnia żądanie wypłaty należnego stronie oprocentowania od zwróconej opłaty skarbowej. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a