III SA/Wa 1891/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2012 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K.C. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność zażalenia K. C. (dalej: Skarżący") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] odmawiające uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] marca 2010 r. nr [...]. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia wynika, że decyzją z [...] marca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2008 r. w wysokości 0,00 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur w kwietniu 2008r. w wysokości 134 999 zł. W dniu 14 kwietnia 2010 r. Skarżący złożył wniosek o uzupełnienie ww. decyzji co do rozstrzygnięcia w trybie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Po rozpatrzeniu ww. wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] kwietnia 2010 r. odmówił uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że nie ma podstaw do uzupełnienia rozstrzygnięcia ww. decyzji, gdyż rozstrzygnięcie jest prawidłowe i kompletne. Ponadto w ocenie organu treść wniosku Skarżącego nie jest wyrazem uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji, lecz próbą jego weryfikacji i zmiany, co wykracza poza zakres instytucji określonej w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 28 maja 2010 r. Skarżący złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o uzupełnienie co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania oraz o sprostowanie zamieszczonego pouczenia odnośnie do postanowienia z [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] września 2010 r. nr [...] odmówił uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania oraz sprostowania zamieszczonego pouczenia postanowienia z dnia [...] kwietnia 2010 r. W dniu 20 października 2010 r. Skarżący złożył wniosek o uzupełnienie co do rozstrzygnięcia oraz o sprostowanie zamieszczonego pouczenia dotyczący postanowienia z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] listopada 2010 r. nr [...], odmówił uzupełnienia co do rozstrzygnięcia oraz uzupełnienia i sprostowania zamieszczonego pouczenia odnośnie postanowienia z [...] września 2010 r. Postanowieniem z [...] listopada 2010 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił uzupełnienia co do rozstrzygnięcia oraz sprostowania zamieszczonego pouczenia odnośnie postanowienia z dnia [...] września 2010 r. W dniu 1 grudnia 2010 r. Skarżący złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. W uzasadnieniu zażalenia wskazał na rozbieżności pomiędzy przedmiotem i zakresem postępowania, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z dnia [...] marca 2010 r. W ocenie Skarżącego rozstrzygnięcie zamieszczone w ww. decyzji stoi poza zakresem i przedmiotem postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] września 2008r. nr [...], co spowodowane jest błędną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwem przy sporządzaniu decyzji. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącego zarówno decyzja z dnia [...] marca 2010 r., jak i postanowienie z dnia [...] kwietnia 2010 r., częściowo załatwiają sprawę. W ocenie Skarżącego niekompletność rozstrzygnięcia sprawy ww. decyzją, jak i wymienionym postanowieniem widoczna jest przy zestawieniu ich z dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy. Ponadto cytując treść pouczenia zamieszczonego w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2010 r., podkreślił, iż nie wynika z niego w jakim terminie i gdzie należy wnieść odwołanie od decyzji z dnia [...] marca 2010 r. Powołanym na wstępie zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność powyższego zażalenia. W uzasadnieniu wskazał, iż z art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej wynika, iż w niniejszej sprawie Skarżącemu służyło prawo do wniesienia zażaleń jedynie w odniesieniu do postanowienia z dnia [...] listopada 2010 r. oraz z dnia [...] września 2010 r. Wyjaśnił, że zażalenie na postanowienie z dnia [...] listopada 2010 r. wynika z treści art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wydanie postanowienia z dnia [...] listopada 2010 r. skutkuje, stosownie do art. 213 § 4 ww. ustawy, "odroczeniem" terminu do wniesienia środka zaskarżenia na postanowienie z dnia [...] września 2010 r. (które jest postanowieniem uzupełnianym). Wskazał, że termin do wniesienia środka zaskarżenia może być "przesunięty" wyłącznie w odniesieniu do aktu uzupełnianego, zasada ta zaś nie odnosi się do wydawanych wcześniej w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej decyzji lub postanowień uzupełniających bądź odmawiających uzupełnienia. W przedmiotowej sprawie aktem uzupełnianym postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. było postanowienie z dnia [...] września 2010 r., stąd jedynie w stosunku do tego postanowienia możliwe jest zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu powyższe prowadzi do wniosku, że zażalenie Skarżącego na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nie mogło zostać skutecznie wniesione. Nie zmienia tego fakt, że Skarżący w postanowieniu z dnia [...] listopada 2010 r. został błędnie pouczony o takim prawie. O prawie zażalenia decydują bowiem przepisy procesowe, nie kreuje zaś takiego prawa wadliwe pouczenie zawarte w wydanym postanowieniu w przedmiocie uzupełnienia. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznał, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi niedopuszczalność zażalenia. Końcowo podkreślił, że badając dopuszczalność środka zaskarżenia organ odwoławczy nie mógł wchodzić w ocenę zasadności jego wniesienia, dlatego nie mógł rozpatrzyć zarzutów i żądań w nim podniesionych. Skarżący nie zgadzając sie z powyższym postanowieniem złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto stwierdził, że Skarżacy formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania procesowego nie wskazał w jaki sposób wymienione przepisy zostały naruszone, a także nie określił jaki wpływ miały lub mogły mieć na wynik sprawy wskazane uchybienia. W piśmie procesowym z 19 marca 2012 r. Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i wydanie na jego podstawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2011 r., pomimo że nie wystąpiły żadne przyczyny o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia, a tym samym do zastosowania ww. przepisu, - art. 214 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2010 r., pomimo że Skarżący zastosował się do błędnych pouczeń zamieszczonych w postanowieniach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.: z [...] września 2010 r. i z [...] listopada 2010 r., które nie zawierały podanych terminów na złożenie zażalenia na ww. postanowienie z [...] kwietnia 2010 r., tj. nie wskazywały, w jakim czasie Skarżący może złożyć zażalenie na to postanowienie oraz trybu złożenia tego zażalenia, - art. 213 § 5, w związku z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne niezastosowanie tych przepisów przy zajęciu stanowiska w postanowieniu z [...] kwietnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., gdyż zgodnie z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2010 r., służyło zażalenie, gdyż zgodnie z art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji nastąpiło w drodze postanowienia, na które służyło zażalenie, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie sprawy w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny bez zachowania zasady bezstronności w tym bezpodstawne i bezzasadne stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia na postanowienie z [...] kwietnia 2010 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. Sąd uchyla zaskarżone postanowienie, m.in. jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie powyższe kryteria Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Przywołując relewantne w sprawie przepisy stwierdzić należy, że zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, stronie przysługuje prawo do wniesienia żądania uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia, w tym samym terminie – co do zasady - strona ma prawo do wniesienia odwołania (art. 223 § 2 tej ustawy). Przepis art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia wady, które uznaje się za nieistotne, bo nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia, ten tryb nie może zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym. Uzupełnienie decyzji dotyczy tylko dwóch elementów wymienionych w art. 210 § 1 pkt 5 i 7 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, zaś sprostowanie może dotyczyć tylko pouczeń o prawie do zaskarżania decyzji na drodze administracyjnej lub sądowej. Uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 5) ograniczone jest regulacją z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty kończąc postępowanie w danej instancji (zob.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2004, Unimex, str. 726-728). Zaskarżony akt dotyczy kwestii proceduralnych. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził bowiem, że wydanie postanowienia z dnia [...] listopada 2010 r. skutkuje, stosownie do art. 213 § 4 ww. ustawy "odroczeniem" terminu do wniesienia środka zaskarżenia na postanowienie z dnia [...] września 2010 r. (które jest postanowieniem uzupełnianym). W ocenie organu termin do wniesienia środka zaskarżenia może być "przesunięty" wyłącznie w odniesieniu do aktu uzupełnianego, zasada ta zaś nie odnosi się do wydawanych wcześniej w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej decyzji lub postanowień uzupełniających bądź odmawiających uzupełnienia. Zdaniem organu powyższa konstatacja prowadzi do wniosku, że zażalenie Skarżącego na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nie mogło zostać skutecznie wniesione, wobec czego organ zastosował tryb przewidzoany w art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy uwagę, że orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia ściśle związane jest z aktem, którego uzupełnienia domagała się strona, stąd akt wydany w wyniku rozpoznania żądania powinien zawierać nowe pouczenie o terminie wniesienia odwołania od decyzji objętej żądaniem. W przypadku odmowy uzupełnienia decyzji termin do wniesienia odwołania zaczyna bowiem biec od dnia doręczenia tej decyzji. Dla oceny zaskarżonego postanowienia istotne znaczenie ma okoliczność przesądzenia przez ustawodawcę, że odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej). Postanowienie w tym zakresie, jak każde inne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej podlega kontroli pod względem legalności, w tym przypadku służy na nie zażalenie. Wykorzystanie tego środka przez stronę nie zostało – co do zasady - normatywnie ograniczone i jest to postępowanie odrębne od postępowania odwoławczego. Ustawodawca dopuścił zatem możliwość zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa daje stronie postępowania podatkowego możliwość wykorzystania dwóch środków procesowych po wydaniu przez organ podatkowy postanowienia o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji pierwszoinstancyjnej lub decyzji ostatecznej w trybie art. 213 § 1 i 5 tej ustawy: wniesienie zażalenia do organu podatkowego wyższego stopnia w terminie siedmiu dni od doręczenia takiego postanowienia oraz wniesienie odwołania do organu podatkowego wyższego stopnia w terminie czternastu dni od doręczenia postanowienia. Takie właśnie postanowienie zostało objęte zażaleniem Skarżącego, który wystosował je wobec postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] odmawiającego uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] marca 2010 r. nr [...]. W ocenie Sądu zastosowanie przepisu art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej w drodze literalnej wykładni nie może w rozpatrywanej sprawie być wyłączone w drodze wykładni celowościowej w kontekście art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym mowa jest o decyzji bez dookreślenia, że chodzi o ostateczną decyzję. Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji i ma on odpowiednie zastosowanie do odmowy uzupełnienia lub sprostowania decyzji. Wynika to także ze sformułowania zawartego w zdaniu drugim art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej, że "przepis § 4 stosuje się odpowiednio" czyli nie wprost. Inne rozumienie tych regulacji powodowałoby, że strona chcąc zaskarżyć merytoryczną decyzję, byłaby zmuszona do wniesienia odwołania od decyzji pomimo nierozpoznania jej wniosku albo byłaby - z uwagi na upływ terminu - pozbawiona prawa do wniesienia odwołania. W takiej sytuacji nie byłoby pewności, czy decyzja organu pierwszej instancji w całości rozpoznała żądanie strony. Przywołana regulacja nie stoi zatem na przeszkodzie skutecznemu zastosowaniu trybu zażalenia do postanowienia wydanego w przedmiocie uzupełnienia decyzji (tj. postanowienia o odmowie uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji z [...] marca 2010 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.). Odnosząc się do stanowiska organu w kontekście postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] odmawiającego uzupełnienia oraz decyzji z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] należy podkreślić, że wniesienie zażalenia na akt wydany w przedmiocie uzupełnienia czy sprostowania nie wyklucza złożenia środka zaskarżenia na akt uzupełniany, czy podlegający trybowi sprostowania (bądź odmowy sprostowania). Możliwość zastosowania przepisu art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do twierdzenia, że organ niezasadnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie istnieją podstawy do zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (stwierdzenia niedopuszczlności zażalenia), co stało się powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia, powołującego jako podstawę art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odrebną kwestią, wykraczającą poza kognicję Sądu w rozpatrywanej sprawie, jest ocena zachowania terminu do złożenia zażalenia czy dopuszczalność wielokrotnego stosowania trybu uzupełnienia lub sprostowania. Z uwagi na naruszenie art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, opierając się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200, w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.