I SA/Lu 118/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2012r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A Sp. z o. o. z siedzibą w L. / Spółka / przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie obowiązku zwrotu odliczonej kwoty stanowiącej równowartość zdjętych i zniszczonych podatkowych znaków akcyzy. Z uzasadnienia zaskarżonej indywidualnej interpretacji wynika, iż Spółka we wniosku wskazała, iż jest podmiotem prowadzącym składy podatkowe. W jednym z nich produkuje napoje alkoholowe - alkohol etylowy w rozumieniu art. 93 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r., o podatku akcyzowym /Dz.U. z 2009, Nr 3, poz. 11 ze zm./, zwanej dalej "ustawa o podatku akcyzowym", tj. wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe, na rynek polski jak i zagraniczny. Produkcja odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W toku produkcji następuje rozlanie alkoholu do butelek na linii produkcyjnej, na butelki zostają naklejone banderole /znaki akcyzy/. Po zakończonym procesie produkcji, gotowe produkty umieszczane są w magazynie wyrobów gotowych w składzie podatkowym Spółki w procedurze zawieszenie poboru akcyzy. Wobec faktu naklejenia na butelki zakupionych podatkowych znaków akcyzy Spółka, na podstawie art. 23 ust. 4 lit a ustawy o podatku akcyzowym, obniżyła kwoty wpłat dziennych o kwoty stanowiące wartość tych znaków. W stosunku do napojów, które nie zostały sprzedane i nie opuściły składu podatkowego /procedura zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do nich nie została zakończona/ Spółka planuje ich przerobienie poprzez zlanie do zbiorników, przetworzenie oraz wytworzenie z nich napojów alkoholowych pod inną marką. Przed zlaniem będzie musiała, po uzyskaniu zgody przez właściwego naczelnika urzędu celnego, zdjąć znaki akcyzy, które następnie zostaną zniszczone pod właściwym nadzorem. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy z uwagi na przedstawione w stanie faktycznym zdjęcie /zerwanie/ podatkowych znaków akcyzy zobowiązana będzie do skorygowania deklaracji podatkowej, w której obniżyła należną akcyzę o kwotę stanowiącą wartość zdjętych, a następnie zniszczonych znaków akcyzy? Zdaniem Spółki nie będzie zobowiązana do korygowania deklaracji. Spółka wskazała, iż prawidłowo naniosła podatkowe znaki akcyzy i w konsekwencji nabyła prawo do obniżenia wpłat dziennych akcyzy, przysługujące jej zgodnie art. 23 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Po otrzymaniu zgody od właściwego naczelnika urzędu celnego będzie uprawiona do zdjęcia banderol z napojów /art. 123 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym/ i zniszczenia ich pod nadzorem właściwego naczelnika urzędu celnego. Spółka podkreśliła, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym wiążą prawo do obniżenia należnej akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy wyłącznie z ich naniesieniem na wyroby akcyzowe, niezależnie od faktu czy wyroby te opuszczą w przyszłości skład podatkowy. Żaden przepis ustawy nie nakłada na podatnika obowiązku korekty w przypadku późniejszego zdjęcia znaków akcyzy, tym samym nie odbiera prawa do dokonania obniżenia. Znaki akcyzy pełnią rolę zaliczek na mający powstać w przyszłości należny podatek akcyzowy. W momencie ich zakupu podatnik zgodnie z art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym uiszcza na rzecz urzędu celnego dwie kwoty: kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy i kwotę na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy. Ta druga ma pokryć ponoszone koszty produkcji banderol i nie jest "odliczalna" od podatku akcyzowego. Pierwsza stanowi zaliczkę na przyszły podatek akcyzowy i jako taka podlega odliczeniu według zasady przewidzianej w art. 23 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Gdyby bowiem nie zostało wprowadzone przedmiotowe obniżenie, podatnik uiszczałby realnie akcyzę w wysokości większej niż wynika to z art. 93 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż oprócz samej akcyzy podatnik obciążany byłby również wartością podatkowych znaków akcyzy. Poprzez mechanizm obniżenia akcyzy o wartość banderol, należna akcyza obciąża podatnika w prawidłowej wysokości. Spółka wskazała, iż w sytuacji gdy podatek akcyzowy ostatecznie nie stanie się należny, /wyroby akcyzowe nie zostaną wyprowadzone ze składu podatkowego, lecz zostaną przekazane do ponownego przetworzenia/, to "kwota stanowiąca wartość podatkowych znaków akcyzy" /zaliczka/ powinna zostać podatnikowi zwrócona, poprzez obniżenie należnej akcyzy o "kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy" - zgodnie z art. 23 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając stanowisko Spółki jako nieprawidłowe wskazał na treść art. 114 i art. 116 ust. 1 i art. 117 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym. Wyjaśnił, iż wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy: importowane, chyba że zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo wprowadzone do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, albo objęte procedurą składu celnego i prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przed objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu celem sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; przemieszczone na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; przemieszczone na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę. Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Zgodnie z art. 123 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym znaki akcyzy mogą być zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione, jeżeli wyroby akcyzowe nie będą sprzedawane na terytorium kraju. Zdjęte znaki akcyzy są zwracane do ich wytwórcy albo niezwłocznie niszczone pod nadzorem właściwego naczelnika urzędu celnego. W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy /Dz. U. 2010 r. Nr 160 poz. 1074 ze zm./ banderole naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe mogą być z nich zdjęte po uzyskaniu zgody właściwego naczelnika urzędu celnego, w przypadku gdy: wyroby akcyzowe mają być zwrócone do podmiotu zagranicznego, od którego zostały otrzymane, w związku z wadami fizycznymi wyrobów lub wyroby akcyzowe przeznaczone są na eksport lub do dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem organu przedmiotowe wyroby akcyzowe do wskazanego przez Spółkę momentu przekazania ich do ponownego przerobu nie będą wydane do konsumpcji, jak też nie będą przedmiotem obrotu gospodarczego. Znaki akcyzy za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego mogą być zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, jeżeli wyroby te nie będą sprzedawane na terytorium kraju. Zdjęte znaki akcyzy są niezwłocznie niszczone pod nadzorem właściwego naczelnika urzędu celnego. Organ przywołując treść art. 21 ust. 1, 2, 5 i 7 pkt 1, art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, iż nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w odniesieniu do wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego, z których to wyrobów zostaną zdjęte i zniszczone, naniesione uprzednio znaki akcyzy z uwagi na to, że wyroby te zostaną skierowane do ponownego przerobu. Zatem stosownie do art. 21 ust. 7 ustawy, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy, które zostaną zdjęte z wyrobów i zniszczone. Zdaniem organu Spółka winna skorygować uprzednio złożoną deklarację podatkową, w której dokonała obniżenia akcyzy należnej o kwotę stanowiącą równowartość zdjętych i zniszczonych znaków akcyzy. Po wyczerpaniu przewidzianego przepisami prawa trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 7 pkt 1, art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez pominięcie zasady jednofazowego charakteru opodatkowania podatkiem akcyzowym. W uzasadnieniu skargi, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku podniosła, iż ustawa o podatku akcyzowym wiąże prawo do obniżenia należnej akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy, wyłącznie z ich naniesieniem na wyroby akcyzowe, niezależnie od faktu czy wyroby te opuszczą w przyszłości skład podatkowy. Żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku korekty opisanego powyżej obniżenia w przypadku późniejszego zdjęcia znaków akcyzy. Brak obowiązku dokonania korekty wynika bezpośrednio z roli, jaką pełnią znaki akcyzy, czyli zaliczki na mający powstać w przyszłości należny podatek akcyzowy. Jeżeli zatem podatek akcyzowy nie stanie się należny, to "kwota stanowiąca wartość podatkowych znaków akcyzy" powinna zostać podatnikowi zwrócona, przez obniżenie należnej akcyzy. Sumując Spółka wskazała, iż stanowisko organu stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami prawa akcyzowego wyrażonymi w art. 8, art. 10 oraz art. 45 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia [...] Spółka rozszerzyła zarzuty skargi o naruszenie art. 93 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na to, że stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji prowadzi do efektywnego opodatkowania wyprodukowanego przez Spółkę alkoholu stawką wyższą niż określona przez ustawodawcę w ww przepisie. W piśmie procesowym z dnia [...] Spółka podtrzymując argumentację przedstawioną w skardze powołała się na stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] nr [...], wydanej w podobnym stanie faktycznym i prawnym, które jest zgodne z argumentacją Spółki. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Ustawa o podatku akcyzowym reguluje opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1). Przepis art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Zgodnie art. 10 ust 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej / art. 45 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym/. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru, oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 21 ust. 7 pkt 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 oraz art. 27 ust. 2, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe – w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju. Stosownie do art. 23 ust 4 pkt 1 lit. a ustawy, wpłaty dzienne obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju. Stosownie do art. 114 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. Pod pozycją 6 tego załącznika ustawodawca zamieścił: alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe. Na podstawie art. 116 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym: podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6, importerem, podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego, przedstawicielem podatkowym, podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3. Zgodnie z art. 117 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, przed przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych lub dokonaniem ich sprzedaży. Stosownie do art. 123 ustawy o podatku akcyzowym znaki akcyzy mogą być zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione, jeżeli wyroby akcyzowe nie będą sprzedawane na terytorium kraju /ust. 1/. Zgodę na zdjęcie znaków akcyzy wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy lub właściciela wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy / ust. 2/. Zdjęte znaki akcyzy są: zwracane do ich wytwórcy albo niezwłocznie niszczone pod nadzorem właściwego naczelnika urzędu celnego /ust. 3/. Z zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi skład podatkowy, w którym produkuje napoje alkoholowe, tj. wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe, na rynek polski jak i zagraniczny. Produkcja odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W toku produkcji następuje rozlanie alkoholu do butelek na linii produkcyjnej, na butelki zostają naklejone banderole /znaki akcyzy/. Po zakończonym procesie produkcji, gotowe produkty umieszczane są w magazynie wyrobów gotowych w składzie podatkowym Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wobec naklejenia na butelki podatkowych znaków akcyzy Spółka, obniżyła kwoty wpłat dziennych o kwoty stanowiące wartość tych znaków. W stosunku do napojów, które nie zostały sprzedane i nie opuściły składu podatkowego /procedura zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do nich nie została zakończona/, Spółka planuje ich przerobienie poprzez zlanie do zbiorników, przetworzenie oraz wytworzenie z nich napojów alkoholowych pod inną marką. Przed zlaniem będzie musiała, po uzyskaniu zgody przez właściwego naczelnika urzędu celnego, zdjąć znaki akcyzy, które następnie zostaną zniszczone pod właściwym nadzorem. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż Spółka miała obowiązek nałożenia podatkowych znaków akcyzy i z obowiązku tego się wywiązała. Stosownie do art. 21 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym miała też prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, które zrealizowała obniżając kwoty wpłat dziennych o kwoty stanowiące wartość tych znaków. Jednak z uwagi na zmianę przeznaczenia oznaczonych już banderolami wyrobów akcyzowych nie zostaną one wyprowadzone ze składu podatkowego, nie zostanie więc zakończona procedura zawieszenia poboru akcyzy, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Znaki akcyzy pełnią rolę zaliczek na mający powstać w przyszłości należny podatek akcyzowy. Obowiązek podatkowy nie wynika z faktu naniesienia znaków akcyzy na wyrób akcyzowy ale jest powiązany z dokonaniem czynności wymienionych w art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku /art. 10 ww ustawy/. Jak wyżej wykazano powołane przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie przewidują konieczności zwrotu wartości znaków podatkowych, o które obniża się wpłaty dzienne na zaliczkę podatku akcyzowego, w związku z niewprowadzeniem do sprzedaży towarów nimi oznaczonych. W takiej sytuacji uznać należy, że Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty deklaracji podatkowej, w której obniżyła należną akcyzę o kwotę stanowiącą wartość zdjętych a następnie zniszczonych znaków akcyzy.. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.