I FSK 893/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 67/12 w sprawie ze skargi "C." Spółka z o. o. z siedzibą w R. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 24 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od "C." Spółka z o. o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1.440 (słownie: jeden tysiąc czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 67/12, w którym w wyniku uwzględnienia skarg C. spółka z o.o. z siedzibą w R. uchylone zostały postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 grudnia 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołań od decyzji. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w dniu 24 października 2011 r. wydał dla C. spółka z o.o. z siedzibą w R. (dalej zwana "spółką") decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. Na decyzje organu I instancji spółka wniosła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w R., który postanowieniami z dnia 21 grudnia 2011 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołań. Organ odwoławczy stwierdził, że w decyzjach zawarto prawidłowe pouczenie o terminie i sposobie wniesienia odwołań. Organ wskazał, że zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika jednoznacznie, kiedy decyzje będące przedmiotem odwołania zostały stronie skutecznie doręczone. Wobec tego organ II instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające i uznał, że czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 8 listopada 2011 r., a zatem złożone w dniu 9 listopada 2011 r. odwołanie nastąpiło z uchybieniem terminu. Na ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o ich uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych prawem. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie art. 152 § 1 oraz art. 233 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. – dalej "Ordynacja podatkowa") przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, na skutek czego skarżąca spółka została bezprawnie pozbawiona możliwości złożenia odwołań od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skarg, skarżąca podniosła, że z uwagi na to, że osoba, która odebrała decyzje organu I instancji własnoręcznie wpisała w potwierdzeniu odbioru przesyłek datę 26 października 2011 r. i potwierdziła ten fakt w swoim oświadczeniu, ta data stanowi rzeczywistą datę odbioru decyzji, w związku z czym odwołania od decyzji organu I instancji zostały wniesione w terminie. Zdaniem skarżącej, organ nie może kierować się przy ustalaniu daty odbioru innymi datami widniejącymi na zwrotce, czy też oświadczeniem instytucji doręczającej pismo. Ponadto skarżąca zarzuciła, że pismo Poczty Polskiej, na które powołuje się organ II instancji informuje wyłącznie o doręczeniu przesyłki pod wskazanym adresem, a nie o doręczeniu przesyłki do jej adresata, dlatego niezasadne jest przedkładanie wagi tego pisma ponad własnoręczny podpis odbiorcy z podaną datą odbioru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga jest uzasadniona. Zdaniem Sądu I instancji kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w sprawie ma brzmienie art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że podstawowym dowodem doręczenia pisma jest pokwitowanie, które składa się z dwóch elementów: podpisu odbierającego oraz oznaczenia daty doręczenia przez odbierającego. Data doręczenia powinna być wpisana przez odbiorcę, który - jak stanowi przepis – potwierdza odbiór "ze wskazaniem daty doręczenia". W ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego stwierdzające, że decyzja została doręczona w innym dniu niż data wpisana przez osobę upoważnioną do odbioru pism, jest nieuzasadnione. Sąd zgodził się z organem, że data wpisana przez odbierającego może być podważona w postępowaniu wyjaśniającym. Jednakże, zdaniem Sądu, taka sytuacja może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że decyzja w rzeczywistości została doręczona w innym dniu, niż w dacie, którą na potwierdzeniu odbioru wpisał odbierający. Jako przykład Sąd wskazał sytuację, gdy data doręczenia decyzji została podana omyłkowo, a w szczególności jest wcześniejsza od daty wydania decyzji (wyrok Sądu Najwyższego z 11 stycznia 1995 r., III ARN 73/94, LexPolonica nr 298387). W ocenie Sądu, z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika, aby decyzje zostały doręczone, tak jak to twierdzi organ, w dniu 25 października 2011 r., a czemu skarżąca stanowczo zaprzecza. W szczególności brak jest podstaw do kwestionowania daty potwierdzonej przez odbierającego na podstawie daty stempla placówki oddawczej, czy też daty wpisanej przez doręczającego. Wniosków takich nie można również wysnuć na podstawie pisma Poczty Polskiej, na które powołuje się organ. Jak słusznie zauważa skarżąca, operator informuje w nim, że przesyłka została doręczona w dniu 25 października 2011r. "pod wskazanym adresem", co nie jest jednoznaczne z doręczeniem tej przesyłki adresatowi. Ponadto nie wiadomo, na jakiej podstawie operator stwierdził tę właśnie datę doręczenia, bo pismo nie zawiera uzasadnienia. Według Sądu nie można wykluczyć, że rozbieżności co do daty doręczenia przesyłki są wynikiem omyłki, ale w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można stwierdzić kto się pomylił, a rozstrzyganie powyższych wątpliwości na niekorzyść strony jest niedopuszczalne. W ocenie Sądu, dla biegu terminu do wniesienia odwołania istotna w niniejszej sprawie jest data doręczenia decyzji stronie (26 października 2011 r.), która została potwierdzona przez osobę uprawnioną do odbioru korespondencji skarżącej. Data ta została wpisana w sposób prawidłowy tj. ręcznie i w sposób czytelny i brak jest podstaw do stwierdzenia doręczenia przesyłki w innej dacie. Wobec tego Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienia naruszają przepisy art. 150 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w R. złożył od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), w związku z art. 122, art. 151, art. 152 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie postanowień na skutek błędnego uznania, co miało istotny wpływ na wynika sprawy, że decyzje organu I instancji zostały doręczone w dacie wpisanej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przez osobę odbierającą korespondencję, tj. 26 październik 2011 r. a nie w rzeczywistej dacie doręczenia decyzji ustalonej przez organ odwoławczy, tj. 25 października 2011 r. i w konsekwencji naruszył art. 223 § 2 pkt1 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które obligują organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania po upływie 14 dni od doręczenia decyzji do wydania postanowienia o stwierdzenia uchybienia terminowi, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku uchylającego zaskarżone postanowienia z pominięciem podstawowych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy związanych ze wskazaniem przez organy podatkowe rzeczywistej daty doręczenia i oparcie się jedynie na dacie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przez osobę odbierającą decyzję organu I instancji, co doprowadziło do uznania, iż odwołania wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zostały uznane za wniesione w tym terminie’ 3. art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej w zakresie zgodności z prawem skarżonych postanowień, przez co został naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegającej na błędnym uznaniu, że odwołania od decyzji organu I instancji zostały złożone w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji i w konsekwencji niezasadne uwzględnienie skarg i uchylenie zaskarżonych postanowień, 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w jaki sposób Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 150 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy przepisy te stanowiły podstawę uchylenia zaskarżonych postanowień, 5. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia jednoznacznych wskazań, co do dalszego postępowania. Reprezentujący spółkę pełnomocnik złożył odpowiedź na skargę kasacyjną z wnioskiem o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Za Sądem I instancji przypomnieć należy, że istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami dotyczy odpowiedzi na pytanie czy decyzje organu I instancji zostały doręczone – tak jak twierdzi organ - w dniu 25 października 2011 r., czy zgodnie z twierdzeniem skarżącej spółki w dniu 26 października 2011 r. Od odpowiedzi na to pytanie zależy ocena tego, czy Dyrektor Izby Skarbowej w R. miał podstawy do wydania zaskarżonych postanowień z dnia 21 grudnia 2011 r. stwierdzających uchybienie terminu do wniesienia odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 24 października 2011 r. dotyczących podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. Opisując stan sprawy Sąd I instancji stwierdził, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika jednoznacznie, kiedy decyzje będące przedmiotem odwołania zostały skutecznie doręczone spółce, gdyż na stemplu placówki oddawczej oraz na zwrotnym potwierdzeniu odbioru w rubryce "data i podpis doręczającego/ wydającego" widnieje data 25 października 2011 r., natomiast w rubryce "data i czytelny podpis odbiorcy" wpisana została data 26 października 2011 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone postanowienia powołał się na pismo Poczty Polskiej z dnia 7 grudnia 2011 r., w którym zawarto informację, że nadane w dniu 24 października 2011 r. i skierowane do spółki decyzje organu I instancji zostały doręczone pod wskazanym adresem 25 października 2011 r. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w R. przyjął, że deczyje zostały stronie skutecznie doręczone w dniu 25 października 2011 r. i dlatego uznał, że czternastodniowy termin do wniesienia odwołań upłynął z dniem 8 listopada 2011 r., a zatem złożenie odwołań w dniu 9 listopada 2011 r. nastąpiło z uchybieniem terminu. Z art. 151 Ordynacji podatkowej wynika, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji; przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Jeżeli odbierający pismo nie może potwierdzić doręczenia lub uchyla się od tego, doręczający sam potwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu (art. 152 § 2). Z powyższych przepisów wynika, że potwierdzenie faktu doręczenia pisma adresatowi następuje przez złożenie podpisu osoby odbierającej, przy czym przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują kwestii składnia tego podpisu. Jak wynika z § 35 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U. nr 5, poz. 34 ze zm.) pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej (przyjmowanej za pokwitowaniem przyjęcia i doręczanej za pokwitowaniem odbioru) powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy i datę odbioru. Jeżeli adresatem przesyłki jest osoba prawna, pokwitowanie odbioru powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy, datę odbioru i odcisk stempla firmowego, a w przypadku braku takiego stempla, informację o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki. Co do zasady przyjmuje się, że data odbioru pisma stwierdzona przez osobę odbierającą to pismo jest dla organu podatkowego wiążąca, pod warunkiem jednak, że nie ma wątpliwości co do jej prawidłowości. Rozpatrując sprawę Sąd I instancji słusznie zgodził się z organem podatkowym, że data wpisana przez odbierającego może być podważona w postępowaniu wyjaśniającym. Błędne jest jednak stanowisko tego Sądu, że w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do kwestionowania daty potwierdzonej przez odbierającego. W sprawie istotne jest, że jedynie wpis osoby odbierającej przesyłkę w imieniu skarżącej spółki wskazuje na dzień 26 października 2011 r., jako datę odbioru decyzji. Natomiast o tym, że decyzje zostały doręczone spółce w dniu 25 października 2011 r. świadczą: - wpis dokonany przez osobę doręczającą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, - data stempla placówki oddawczej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, - informacja zawarta w piśmie Poczty Polskiej z dnia 7 grudnia 2011 r. W postępowaniu podatkowym obowiązuje ogólna zasada zawarta w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, którego dopełnieniem jest przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wobec istnienia wątpliwości, co do prawidłowej daty doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., organ podatkowy kierując się powyższymi zasadami przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w ramach którego szczegółowo przeanalizował dane znajdujące się na dokumencie jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru oraz wystąpił do Poczty Polskiej o podanie informacji o dacie doręczenia spółce przesyłki zawierającej decyzje. Uwzględniając wynik przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy prawidłowo przyjął, że doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 25 października 2011 r., a nie jak twierdzi strona skarżąca w dniu 26 października 2011 r. W rezultacie tych ustaleń zaistniały podstawy do wydania zaskarżonych postanowień stwierdzających uchybienia terminu do wniesienia odwołań od decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 grudnia 2011 r. nie naruszają prawa. Skoro dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania mającego na celu wyjaśnienie, w jakiej dacie nastąpiło faktyczne doręczenie przesyłki zawierającej decyzje, to nie ulega wątpliwości, że wynik takiego postępowania powinien być uwzględniony przez organ podatkowy przy rozstrzyganiu kwestii terminowości złożenia przez stronę środka zaskarżenia. W niniejszej sprawie większość dowodów wskazywała datę 26 października 2011 r., jako dzień doręczenia decyzji, a zatem organ podatkowy słusznie przyjął, że termin do wniesienia odwołań upłynął z dniem 8 listopada 2011 r., wobec czego złożenie odwołań w dniu 9 listopada 2011 r. nastąpiło z uchybieniem terminu. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji stwierdził, że nie można wykluczyć, iż rozbieżności co do daty doręczenia przesyłki są wynikiem omyłki lecz w okolicznościach sprawy nie można stwierdzić, kto się pomylił, a rozstrzyganie wątpliwości w tym zakresie na niekorzyść strony jest niedopuszczalne. Z takim twierdzeniem nie można się zgodzić, gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy wydając swoje rozstrzygnięcie miał podstawy do przyjęcia innej niż wskazywana przez stronę daty doręczenia decyzji, bowiem wynikało to z przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, oparcie się przez organ podatkowy na spójnych i jednoznacznych dowodach nie może być uznane za niedopuszczalne działanie, będące rozstrzyganiem wątpliwości na niekorzyść strony. Biorąc pod uwagę dowody zgromadzone w ramach przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 grudnia 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołań od decyzji odpowiadają prawu i brak było podstaw do ich uchylenia przez Sąd I instancji. W świetle powyższej oceny uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 122, art. 151, art. 152 i art. 180 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Za uzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż rację ma organ podatkowy twierdząc, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji wbrew dyspozycji tego przepisu nie zawarł wskazań, co do dalszego postępowania. Wobec uznania, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.