I SA/Op 16/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi G. K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipoteki łącznej umownej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżących kwotę 2.817,00 zł (słownie złotych: dwa tysiące osiemset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 31.10.2011r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...], którą organ ten określił G. i S. K. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.000,00 zł od hipoteki umownej łącznej zwykłej w kwocie 12.000.000,00 zł na nieruchomości objętej KW [...] ustanowionej celem zabezpieczenia należności głównej z tytułu umowy kredytu. Jak wynika z akt sprawy, do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło zawiadomienie z Sądu Rejonowego w [...] o ustanowieniu hipotek umownych łącznych zwykłych i kaucyjnych na 8 nieruchomościach. Pismem z dnia 10 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wezwał S. K. do złożenia deklaracji PCC-3 od ustanowienia hipoteki umownej łącznej zwykłej i kaucyjnej na 7 nieruchomościach wpisanych do ksiąg wieczystych pod następującymi numerami: OP1 [...], OP1 [...], OP1 [...], OP1[...], OP1 [...], OP1 [...], OP1[...]. Opowiadając na wezwanie S. K. poinformował pisemnie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], że dniu 8 października 2010r. złożył deklarację PCC-3 i uiścił należny podatek od czynności ustanowienia hipoteki łącznej umownej w kwocie 12.019,00 zł w dniu 14 października 2010r. W związku z niezłożeniem pozostałych deklaracji PCC-3 i nieuiszczeniem podatku od czynności ustanowienia hipotek, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 30 maja 2011r. wszczął wobec G. i S. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipoteki umownej łącznej zwykłej na kwotę 12.000.000,00 zł na nieruchomości objętej KW OP1 [...]. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. określił G. i S. K. zobowiązanie w kwocie 12.000,00 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia przez nich hipoteki umownej łącznej zwykłej na nieruchomości ujętej KW OP1 [...]. Uzasadniając wydaną decyzję organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega ustanowienie hipoteki, a podstawę opodatkowania stanowi kwota zabezpieczonej wierzytelności. Ponieważ G. I S. K. ustanowili na nieruchomości oznaczonej nr ewid. OP1 L/00047258/6 hipotekę umowną łączną zwykłą w kwocie 12.000.000,00 zł, zobowiązani byli do złożenia deklaracji PCC-3 oraz do wpłaty należnego od tej konkretnej czynności podatku, obliczonego wg stawki 0,1% od kwoty zabezpieczonej wierzytelności. Nie godząc się z wydaną decyzją G. i S. K. wnieśli odwołanie, w którym zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 7 ust. 1 pkt 7 lit.a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z art. 76 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001r., Nr 124, poz. 1361 ze zm.) oraz art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania. W uzasadnieniu odwołania podkreślili, że organ nie ustalił czy hipoteka łączna jest jedną hipoteką czy też składa się z tylu hipotek, ile nieruchomości zostało nią obciążonych. Wskazali, że chociaż z zaskarżonej decyzji wynika, że ilość hipotek zależy od ilości nieruchomości obciążonych tą samą hipoteką, to jednak to stanowisko to nie zostało w decyzji uzasadnione. Zwrócili także uwagę na sprzeczność pomiędzy sentencją decyzji, która odnosi się do jednej nieruchomości, a przyjętym, choć nieuzasadnionym założeniem, że w istocie czynność ustanowienia hipoteki łącznej umownej zwykłej i kaucyjnej, oznacza, iż powstało 16 przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stwierdzili też, iż na niekorzystne dla nich rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie miała wpływ wydana przez Ministra Finansów w dniu 23 maja 2011r. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z ustanowieniem umownej hipoteki łącznej. Uzupełniająco G. i S. K. stwierdzili, iż hipoteka łączna jest jednym prawem i odwołali się do orzecznictwa Sądu Najwyższego dotyczącego art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Dyrektor podkreślił, że spór w tej sprawie dotyczy kwestii, czy hipoteka umowna łączna zwykła ustanowiona na kilku nieruchomościach, z których każda ma założoną odrębną księgę wieczystą, oznacza jedną czynność ustanowienia hipoteki, podlegającą jednorazowemu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy też oznacza tyle czynności opodatkowanych tym podatkiem, ile nieruchomości zostało tą hipoteką obciążonych. Dalej Dyrektor wskazał na art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, zgodnie z którym, w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności można w drodze czynności prawnej obciążyć więcej niż jedną nieruchomość. Czynności takiej ustawa nadała nazwę "hipoteka łączna umowna". Wyjaśniając istotę hipoteki łącznej, organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku współobciążenia wynikającego z hipoteki umownej łącznej, sąd we właściwym dziale księgi wieczystej każdej nieruchomości obciążanej hipoteką wpisuje numery ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości współobciążonych. W takim przypadku wierzyciel, któremu hipoteka łączna przysługuje, może żądać zaspokojenia w całości lub w części z każdej współobciążonej nieruchomości, według własnego uznania. Nie ma przy tym znaczenia, że kolejna hipoteka służy zabezpieczeniu tej samej wierzytelności. Zatem, zdaniem organu, w takiej sytuacji mamy do czynienia z tyloma hipotekami ile jest przedmiotów (nieruchomości), które hipoteką obciążono, bowiem zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem podlega czynność ustanowienia hipoteki, a podstawą wymiaru tego podatku, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 10 tejże ustawy, jest kwota zabezpieczonej wierzytelności. Z tych względów organ uznał, że w dniu 23 listopada 2010 r. doszło do ustanowienia 16 hipotek (8 zwykłych i 8 kaucyjnych) Dyrektor wskazał ponadto, że obciążenie hipoteką kilku nieruchomości z tytułu tej samej wierzytelności (czyli ustanowienia więcej niż jednej hipoteki), nie oznacza, iż każda z nieruchomości ma być obciążona maksymalną kwotą wierzytelności. Nieruchomości mogą być obciążone proporcjonalnie, tak by suma zabezpieczeń odpowiadała całej kwocie wierzytelności, na co zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w przywoływanym przez stronę orzeczeniu z dnia 11 lutego 2005r. Dyrektor podkreślił także, że G. I S. K. jako właściciele nieruchomości musieli wyrazić zgodę, aby każda z ustanowionych hipotek opiewała na maksymalną kwotę, a to z kolei pociągnęło za sobą określony skutek w postaci wydania 14 decyzji, w których podstawę opodatkowania z tytułu ustanowienia hipotek stanowi pełna kwota (zabezpieczonej na każdej z tych nieruchomości) wierzytelności. Uzupełniająco organ odwoławczy zaznaczył, że zawarta w zaskarżonej decyzji informacja o pozostałych czynnościach ustanowienia hipoteki, stanowi opis stanu faktycznego sprawy, który winien mieć swoje odzwierciedlenie w decyzji, stosownie do art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do podstawy opodatkowania, organ wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawą opodatkowania jest kwota zabezpieczonej wierzytelności, która wynosi w tej sprawie 12.000.000,00 zł. Natomiast stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 7 wskazanej ustawy, wynosi 0,1 % od kwoty zabezpieczonej wierzytelności. Zatem organ I instancji prawidłowo określił G. I S. K. wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w niniejszej sprawie. Organ nie podzielił także stanowiska stron, że na wszczęcie postępowania w tej sprawie miała wpływ interpretacja wydana przez Ministra Finansów, bowiem organ I instancji wszczął postępowanie, zanim dowiedział się o wydaniu interpretacji. Odnosząc się natomiast do orzecznictwa Sądu Najwyższego przywołanego przez strony w odwołaniu, organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie ma ono wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie, gdyż przywołane orzeczenia zapadły w innych sprawach, a nawet w innych stanach prawnych. Wobec powyższego Dyrektor nie podzielił stanowiska odwołujących odnośnie naruszenia dyspozycji art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również zarzutu naruszenia art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem ciążył na nich obowiązek złożenia deklaracji PCC-3 od przedmiotowej czynności cywilnoprawnej, zadeklarowania i odprowadzenia podatku w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego. Odwołujący tego nie uczynili, zatem organ podatkowy był zobligowany do zastosowania trybu określonego w art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ nie podzielił także naruszenia art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza dyspozycji tego przepisu. Dyrektor zwrócił przy tym uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu ustanowienia hipoteki i zabezpieczenia tej samej wierzytelności poprzez obciążenie więcej niż jednej nieruchomości. Czynność taką przewidują przepisy kodeksu postępowania cywilnego. Jednak skoro każda ze wskazanych nieruchomości została obciążona tą samą kwotą, to strony czynności zadecydowały o rodzaju hipoteki, ilości zabezpieczających je nieruchomości oraz kwotach zabezpieczeń. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem G. I S. K. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji zarzucili naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 7 ust.1 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 76 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece oraz art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi wskazali, że ustanowili jedną hipotekę łączną zabezpieczającą jedną wierzytelność, a przemawia za tym m.in. użycie liczby pojedynczej ("hipoteka") w oświadczeniu o jej ustanowieniu. Ich zdaniem, hipoteka łączna jest jedną hipoteką, od której należy się tylko jeden podatek i przywołali na poparcie tego stanowiska argumenty z orzeczeń Sądu Najwyższego, na które powoływali się już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreślili również, iż gdyby wiedzieli, że tego rodzaju oświadczenie, pociągnie za sobą takie skutki, nie złożyliby go. Wyjaśnili, iż w niektórych przypadkach podatek przewyższa wartość nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie. Nadto zwrócili uwagę, że wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd dotyczący zabezpieczenia tylko części wierzytelności na poszczególnych nieruchomościach, dowodzi zrównania przez organy podatkowe hipoteki łącznej z tzw. repartycją zabezpieczenia oraz uznaniem, że skarżący nie ustanowili hipoteki łącznej. Skarżący wskazali, że z zawiadomienia Sądu Rejonowego wynika, że ustanowili oni jedną hipotekę umowną łączną zwykłą na sumę 12.000.000,00 zł i jedną hipotekę umowną łączną kaucyjną z tym, że każda z nich wpisana została do ośmiu ksiąg wieczystych. Fakt, dokonania wpisów do kilku ksiąg wieczystych przy ustanowieniu hipoteki umownej łącznej zwykłej wynika z wymogów w zakresie czynności technicznych, jakich musi dokonać sąd, w którym prowadzone są księgi wieczyste, a nie z tego, jakoby ustanowiono kilka hipotek. Skarżący podnieśli również, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w terminie 14 dni od dnia złożenia oświadczenia bankowi, wówczas ustanowiona została jedna hipoteka i nie może ona powstać po raz kolejny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację, dodatkowo podkreślając, że WSA w Opolu podzielił taką argumentację wydając wyrok w sprawie I SA/Op 34/11 dotyczącej wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w sprawie nie budzi wątpliwości ustalony przez organy stan faktyczny. Wynika z niego bezspornie, że skarżący zawarli umowę hipoteki łącznej zwykłej, jak również hipoteki łącznej kaucyjnej na ośmiu nieruchomościach. Zawierając umowę hipoteki łącznej zwykłej, zabezpieczyli jedną wierzytelność w kwocie 12.000.000,00 zł. w pełnej wysokości na każdej nieruchomości. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku zawarcia umownej hipoteki łącznej mamy do czynienia z jedną czynnością prawną, od której należy odprowadzić podatek od czynności cywilnoprawnych, czy też mamy do czynienia z ustanowieniem tylu hipotek, ile nieruchomości zostało obciążonych, a zatem od każdej z nich należy odprowadzić podatek od czynności cywilnoprawnych. Stosownie art. 1 ust. 1 lit. h ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007r. 68, poz.450 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega czynność ustanowienia hipoteki, a zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, podstawę opodatkowania przy ustanowieniu hipoteki stanowi kwota zabezpieczonej wierzytelności. Przywołane przepisy wskazanej ustawy są punktem wyjścia do dalszych rozważań, gdyż to zgodnie z nimi ustalana jest podstawa opodatkowania, bowiem podatkowi podlega czynność cywilnoprawna ustanowienia hipoteki, a podstawę opodatkowania przy ustanowieniu hipoteki stanowi - kwota zabezpieczonej wierzytelności. W przepisach tych nie różnicuje się przedmiotu opodatkowania ani podstawy opodatkowania ze względu na rodzaj ustanowionej hipoteki. Regulacje dotyczące instytucji hipoteki zawarto w ustawie z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (t.jedn. z 2001r. Dz.U. Nr 124, poz.1361 ze zm.) Zgodnie art. 65 ust.1 wskazanej ustawy, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Z kolei w art. 76 ust. 1 tejże ustawy wskazano, że w razie podziału nieruchomości hipoteka obciążająca nieruchomość obciąża wszystkie nieruchomości utworzone przez podział (hipoteka łączna), a wierzyciel, któremu przysługuje hipoteka łączna, może według swojego uznania żądać zaspokojenia w całości lub w części z każdej nieruchomości z osobna, z niektórych z nich lub ze wszystkich łącznie, może również według swojego uznania dokonać jej podziału pomiędzy poszczególne nieruchomości (ust. 2. wskazanego przepisu). Nadto, zgodnie z ust. 3 art. 76 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, celem zabezpieczenia tej samej wierzytelności można, w drodze czynności prawnej, obciążyć więcej niż jedną nieruchomość (hipoteka łączna umowna). Stosownie do ust. 2 i 3 art. 76 cytowanej ustawy, z hipoteką umowną łączną mamy do czynienia, gdy kilka nieruchomości jest obciążonych w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności. Każda nieruchomość gwarantuje zapłatę całej wierzytelności, a wierzyciel ma swobodę wyboru nieruchomości, z których będzie dochodził zaspokojenia. Może również według swego uznania dokonać podziału hipoteki łącznej pomiędzy poszczególne nieruchomości. Jak wskazuje się w judykaturze i piśmiennictwie, konstrukcja omawianej hipoteki jest sporna. Sąd najwyższy w postanowieniu z dnia 11 lutego 2005r. sygn. akt III CK 203/04 (wybór LEX nr 152295) stwierdził, że zgodnie z zapatrywaniem wyrażonym w piśmiennictwie jeszcze podczas obowiązywania prawa rzeczowego z 1946 r. i podtrzymywanym w niektórych wypowiedziach objaśniających obowiązującą obecnie ustawę o księgach wieczystych i hipotece, hipoteka łączna nie jest wbrew swej nazwie jednym prawem, lecz połączonym prawnie ze względu na zabezpieczanie tej samej wierzytelności zespołem kilku hipotek (tylu, ile nieruchomości zostało obciążonych). Według natomiast nowszych wypowiedzi, odwołujących się nie tylko do nazwy użytej w art. 76 u.k.w.h., ale i innych doniosłych argumentów, hipotekę łączną należy uważać za jedno prawo. Według wspomnianych wypowiedzi, za ujmowaniem hipoteki łącznej jako jednego prawa przemawiają w szczególności: brak w przeciwnym razie potrzeby istnienia dla hipoteki łącznej szczególnej podstawy ustawowej przełamującej zasadę, zgodnie z którą przedmiotem prawa rzeczowego może być tylko jedna rzecz, zbędność zastrzeżenia o możliwości wyboru przez wierzyciela nieruchomości, z której chce zaspokoić swą należność, oraz zbędność przepisu dopuszczającego podział przez wierzyciela zabezpieczenia pomiędzy poszczególne nieruchomości. Stanowisko to znalazło także odbicie w motywach uchwały Sądu Najwyższego z dnia 14 lipca 1994 r., III CZP 85/94 (OSNC 1995, nr 1, poz. 3), oraz w postanowieniu SN z dnia 11 lutego 2005r. sygn. akt III CK 218/04 (wybór LEX 453789). Zauważyć również należy, że w komentarzu do art. 76 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (por. E.Bałan-Gonciarz i Helena Ciepła opublikowano LEX 2011) podkreśla się, iż nazwa tej hipoteki nie powinna jednak wprowadzać w błąd, ponieważ wbrew jej brzmieniu nie oznacza, że mamy tu do czynienia z jedną hipoteką. Prawo polskie nie przyjęło bowiem konstrukcji jednej hipoteki obciążającej kilka nieruchomości, lecz konstrukcję wielości hipotek, tzn., że jest tyle hipotek, ile jest nieruchomości obciążonych, zabezpieczających jedną wierzytelność. Oczywiste jest, że między tymi hipotekami zachodzi współzależność, a obciążenie łączne dochodzi do skutku dopiero przez dokonanie wpisów we wszystkich księgach wieczystych. Hipoteka łączna umowna może powstać na mocy czynności prawnej, gdy wolą stron umowy jest, by każda z nieruchomości objętych umową była obciążona tylko łącznie, np. przez jednoczesne obciążenie kilku nieruchomości w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności albo przez ustanowienie hipoteki dla wierzytelności zabezpieczonej już przedtem hipoteką na innej nieruchomości. Prawo rzeczowe nie przewiduje przy tym żadnych ograniczeń co do przedmiotu hipoteki łącznej. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w pierwszej kolejności uznając, że hipotekę łączną należy uważać za jedno prawo. Przemawia za tym zarówno nazwa, jak i przyjęcie przez ustawodawcę szczególnej podstawy prawnej (art. 76 ust.3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), co, jak podkreślono w przywołanych postanowieniach SN, przełamuje zasadę, zgodnie z którą przedmiotem prawa rzeczowego może być tylko jedna rzecz. Przemawiają za tym także pozostałe regulacje dotyczące uprawnień wierzyciela w przypadku ustanowienia hipoteki łącznej. Jednocześnie zauważyć należy, że hipotekę łączną umowną ustanawia się w drodze czynności prawnej celem zabezpieczenia tej samej wierzytelności. Wprawdzie każda nieruchomość ma w takim przypadku gwarantować zapłatę całej wierzytelności, a wierzyciel ma swobodę wyboru nieruchomości, z których będzie dochodził zaspokojenia, to jednak w efekcie zaspokojenie to nie może być większe niż wierzytelność, która została w ten sposób zabezpieczona. A przecież to właśnie kwota zabezpieczonej wierzytelności stanowi, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania. Warto również przytoczyć stanowisko komentatorów dotyczące podziału hipoteki łącznej, które koresponduje ze stanowiskiem uznającym hipotekę łączną jako jedno prawo. Zawiera się ono w stwierdzeniu, że podział hipoteki łącznej powoduje przekształcenie jej w kilka niezależnych od siebie hipotek. Do podziału dochodzi w wyniku jednostronnego oświadczenia wierzyciela hipotecznego złożonego w formie notarialnej i dokonania wpisu w księgach wieczystych nieruchomości obciążonych. Wierzyciel nie jest w tym przedmiocie ograniczony ani interesem właściciela, ani losem niższych obciążeń. Od woli wierzyciela zależy, jaką część wierzytelności będzie zabezpieczała każda z nowo powstałych hipotek (por. R. Polak, K. Scheuring, Hipoteka i księgi wieczyste; S. Rudnicki, Ustawa o księgach wieczystych i hipotece, Warszawa 2005). Reasumując, do ustanowienia hipoteki łącznej dochodzi w drodze czynności cywilnoprawnej, jaką jest zawarcie umowy o ustanowieniu hipoteki łącznej. Podstawę prawną stanowi art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, a za ujęciem hipoteki łącznej jako jednego prawa przemawiają elementy, na które zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w przywołanych orzeczeniach, w szczególności: brak w przeciwnym razie potrzeby istnienia dla hipoteki łącznej szczególnej podstawy ustawowej przełamującej zasadę, zgodnie z którą przedmiotem prawa rzeczowego może być tylko jedna rzecz, zbędność zastrzeżenia o możliwości wyboru przez wierzyciela nieruchomości, z której chce zaspokoić swą należność, oraz zbędność przepisu dopuszczającego podział przez wierzyciela zabezpieczenia pomiędzy poszczególne nieruchomości. Podzielając to stanowisko, Sąd w niniejszym składzie nie akceptuje stanowiska zaprezentowanego przez WSA w Opolu w wyroku z dnia 24 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Op 341/11, że za dominujące uznać należy stanowisko opowiadające się za wielością praw obciążających poszczególne nieruchomości i wyrażające myśl, że tyle jest hipotek, ile jest obciążonych nieruchomości, przy czym hipoteki te cechuje wzajemny związek wynikający z zabezpieczenia tej samej wierzytelności. Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że organy bezpodstawnie przyjęły, iż w związku z umownym ustanowieniem hipoteki łącznej doszło do ustanowienia tylu hipotek, ile nieruchomości zostało obciążonych hipoteką łączną zabezpieczającą wierzytelność w kwocie 12.000.000 zł, czym naruszyły przepisy art. 1 ust. 1 lit. h i 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. art. 76 ust.3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. W konsekwencji brak było podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki umownej łącznej zwykłej na nieruchomości objętej KW OP1[...] w kwocie 12.000zł, gdyż skarżący złożyli stosowną deklarację i uiścili we właściwej wysokości podatek od tej czynności cywilnoprawnej. Zatem zasadnym było uchylenie decyzji organów obu instancji. Sąd na podstawie art.152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 i 205 §2 wskazanej ustawy.