III SA/Gl 479/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych) oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. cofające rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 8, art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...]r. nr [...] cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych powołując się na art. 207 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27), § 1 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 23 października 2009 r. w sprawie wyznaczenia naczelników urzędów celnych właściwych do dopuszczenia do eksploatacji użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz określenia obszarów ich właściwości (Dz. U. z 2009 r., Nr 180, poz. 1397), § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: - art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych; - § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych; - ogólnych zasad postępowania podatkowego, między innymi zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.) utraciła moc obowiązująca 1 stycznia 2010 r. z mocy art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Według art. 8 ustawy o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby celnej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego. W dniu 31 października 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323), która w art. 197 pkt 11 przeniosła kompetencje dyrektorów izb skarbowych w sprawie udzielania zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 24 ust.1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych) na dyrektorów izb celnych. W tych ramach funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili kontrolę w punkcie usytuowanym w G., w trakcie której ustalili, że trzy zarejestrowane automaty umożliwiają zawieranie zakładów od 2 do 100 punktów, od 0,2 zł do 10 zł, czyli wyższej niż określona w art. 2 ust. b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] r. cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła brak istnienia przesłanki z § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych tj. brak niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji, a to z tego powodu, że sporny automat w chwili kontroli posiadał ważne badania jednostki badawczej i ważne poświadczenie rejestracji. Według strony, organ pierwszej instancji naruszył § 14 ust. 4 tego rozporządzenie, ponieważ nie zlecił dodatkowych badań. Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie kwestionował opinii technicznej jednostki certyfikującej, ani poświadczenia rejestracji. W wyniku kontroli ustalono, że doszło do możliwości obstawienia stawki wyższej niż dopuszczalna. Takie ustalenia wynikają z eksperymentu oraz z opinii biegłego. Następnie Dyrektor Izby Celnej w K. omówił zasady gry na automatach z uwzględnieniem problematyki stawki. Powołując się na § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych przypomniał ponadto, że w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Następnie odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że nie naruszono wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy 191 Ordynacja podatkowa. Powołując się na wynik eksperymentu podkreślił, że istnieje możliwość jednorazowej wygranej wyższej niż równowartość 15 euro. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził dalej, że wbrew twierdzeniu strony przed cofnięciem rejestracji automatu nie ma prawnego obowiązku przeprowadzenia badania kontrolnego automatu w trybie § 14 ust. 4 rozporządzenia. Organ odwoławczy przypomniał ponadto, iż zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Decyzją z [...] r. Spółka uzyskała zezwolenie, zgodnie z którym wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej na automatach o niskich wygranych nie może przekroczyć stawki określonej przepisami prawa. Zarówno eksperyment, jak i opinia biegłego wykazały, że gry nie były urządzane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i dlatego zastosowano § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Decyzję tę zaskarżył do wojewódzkiego sądu administracyjnego pełnomocnik strony wnosząc o jej uchylenie z powodu naruszenia: - art. 129 ust. 3, art. 144 ustawy o grach hazardowych poprzez ich niezastosowanie; - art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez przyjęcie, że stan rzeczywisty automatu jest niezgodny z warunkami rejestracji; - § 14 ust. 4 tego rozporządzenia poprzez nieprzeprowadzenie badania kontrolnego automatu; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie procesowych czynności dopuszczenia dowodów; - art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowody dokumentów pochodzących spoza postępowania; - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpoznanie wniosku dowodowego strony; - art. 122, art. 180, art. 190, art. 198 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie w sprawie w oparciu o protokół kontroli; - art. 284a § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie w postępowaniu wyników kontroli; - art. 122, art. 180, art. 190, art. 187, art. 197 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez uznanie za opinię biegłego opracowania sporządzonego na użytek innego postępowania. W uzasadnieniu zaprezentowano pogląd, że skoro nie zachodził stan niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji, to brak było podstaw do wydania decyzji o cofnięciu rejestracji automatu. Eksperyment procesowy oraz opinia biegłego nie były wystarczającymi dowodami do ustalenia, że automat nie spełnia wymogów technicznych. Dyrektor Izby Celnej w K.wniósł o oddalenie skargi nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyraża następujące stanowisko w tej sprawie: Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej wK.(zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i wspólnotowego. Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.) utraciła moc obowiązująca 1 stycznia 2010 r. z mocy art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Według art. 8 ustawy o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 129 ust. 1 i 3 tej ustawy, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Przepis końcowy art. 144 ustawy o grach hazardowych stanowi, że traci moc ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.), z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Zgodnie z art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi, w drodze rozporządzenia między innymi szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Ta regulacja prawna oznacza, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) zachowało swoją moc prawną. Zgodnie z § 14 ust. 5 tego rozporządzenia, w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. W rozpoznawanej sprawie organy stwierdziły tę niezgodność. Ustaleń faktycznych w tym zakresie dokonano, między innymi na podstawie eksperymentu, którym wykazano, że istnieje możliwość wygranej wyższej niż 15 euro. Chodzi tutaj o art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych stanowiący, że grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Zgodnie z § 7 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawi e warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8. Według § 8 ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia (po nowelizacji dokonanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r.), badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych: a) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b) prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu jednostka badająca wydaje opinię techniczną, zawierającą – w przypadku automatu do gier o niskich wygranych, między innymi wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze ( § 8a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 8 rozporządzenia). Zarówno badanie, jak i opinia techniczna powinny odnosić się do maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. W opinii technicznej Politechniki [...] z dnia [...] r. zawierającej wyniki badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych oraz opinii uzupełniającej z [...] r. określono 1 punkt kredytowy – 0,10 zł, maksymalna stawka na 2 pkt (0,2zł), maksymalna wygrana - 500 pkt (50 zł). Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Warunkiem dopuszczenia automatu do gier o niskich wygranych do eksploatacji, poprzez jego rejestrację, jest więc zapewnienie przez konstrukcję automatu prawidłowego ustalenia maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej za udział w grze. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Korzystając z tego uprawnienia przeprowadzono eksperyment, który wykazał niezgodność stanu rzeczywistego automatu do gier z warunkami rejestracji. To bezsporne ustalenie powoduje, że naczelnik urzędu celnego miał obowiązek cofnąć rejestrację automatu, ponieważ cofnięcie rejestracji nie jest przedmiotem uznania administracyjnego. Naczelnik urzędu celnego ma obowiązek cofnąć rejestrację automatu zawsze wtedy, kiedy zachodzi przesłanka, o której mowa w przepisie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z protokołu kontroli nie wynikały wątpliwości, że wartość jednorazowej wygranej była wyższa niż 15 euro. Już tylko z tego powodu, brak było podstaw faktycznych (prawne ku temu już nie istniały) do tego aby organy administracji miał zwrócić się do jednostki badającej o przeprowadzenie badań kontrolnych. Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Z kolei według § 10 ust. 1, 2 i 4 tego rozporządzenia, w celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9 poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji traci ważność w przypadku określonym w § 14 ust. 5. Według § 14 ust. 4 rozporządzenia, wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia na koszt podmiotu, o którym mowa w ust. 1, badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. Badanie kontrolne, o jakim tutaj mowa jest to badanie, którego przeprowadzenia w ramach przyznanego mu uznania administracyjnego naczelnik urzędu celnego może zażądać w ściśle określonym przedziale czasowym tj. - po przeprowadzeniu przez jednostkę badająca badania poprzedzającego rejestrację automatu i po wydaniu przez nią opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu poprzedzający jego rejestrację przez naczelnika urzędu celnego - aż do czasu stwierdzenia przez naczelnika urzędu celnego niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji. Stwierdzenie przez naczelnika urzędu celnego niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji, o jakim mowa w § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych jest obecnie ustaleniem faktycznym dokonywanym w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i podlegającym ochronie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 tej ustawy. Specjalistyczne badania poprzedzającego rejestrację automatu oraz badania kontrolne wykonywane przez jednostkę badającą są czynnościami materialno technicznymi, które znajdują swoje odzwierciedlenie w sporządzonej przez jednostkę badającą opinii technicznej, która może być: opinią zawierającą pozytywny wynik badania automatu poprzedzający jego rejestrację; opinią zawierającą negatywny wynik badania automatu poprzedzający jego rejestrację; opinią zawierającą pozytywny wynik badania kontrolnego automatu; opinią zawierającą negatywny wynik badania kontrolnego automatu. Sposób i tryb przeprowadzenia tych badań jest regulacją szczególną wynikającą z przepisów wskazanego rozporządzenia, co oznacza, że nie ma tutaj zastosowania art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący powoływania biegłego przez organ podatkowy. Na użytek sprawy rejestracji automatu żaden inny podmiot, oprócz jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w trybie § 8 nie może wykonywać badań automatu. O tym, która jednostka badająca wykona owe badania decyduje Minister Finansów, który upoważnienia udziela, a nie naczelnik urzędu celnego prowadzący sprawę rejestracji automatu. Podobnie rzecz się ma, jeśli chodzi o badania lub analizę towaru w postępowaniu dotyczącym klasyfikacji taryfowej na gruncie przepisów prawa celnego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 431/08, LEX nr 488550). Badanie kontrolne, o jakim mowa w § 14 ust. 4 omawianego rozporządzenia jest szczególnym środkiem kontroli, którym dysponuje naczelnik urzędu celnego właściwy w sprawach rejestracji i eksploatacji automatów wyznaczony przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W razie, kiedy wyznaczony naczelnik urzędu celnego zażąda przeprowadzenia na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów przez jednostkę badającą i żądanie to nie zostanie wykonane, ustawodawca nie przewidział jakiejkolwiek sankcji. Podobnie jest dzisiaj na gruncie ustawy o grach hazardowych, gdzie sankcja została jedynie przewidziana wobec jednostki badającej. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego. Niewykonanie badania kontrolnego na żądanie naczelnika urzędu celnego może skutkować podjęciem kontroli z urzędu w trybie art. 284a § 1 Ordynacji podatkowej. Omawiany środek kontroli funkcjonuje również obecnie pod nazwą badanie sprawdzające, w ramach samodzielnej regulacji prawnej określającej warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach zawartej w ustawie o grach hazardowych (art. 23b). Należy podkreślić, że zarówno badanie kontrolne, jak i badanie sprawdzające odbywają się w trybie bezdecyzyjnym, poza postępowaniem administracyjnym, które nie toczy się. Odmowa wykonania żądania przeprowadzenia badania kontrolnego automatu nie jest równoznaczna z powstaniem przesłanki z § 14 ust. 5 rozporządzenia skutkującej cofnięciem rejestracji automatu - stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji. Stwierdzenie istnienia tej przesłanki następuje w toku wszczętego z urzędu postępowania administracyjnego zakończonego wydaniem decyzji cofającej rejestrację automatu. Obecnie, prowadzenie działalności w zakresie gier liczbowych, loterii pieniężnych i gry telebingo stanowi monopol państwa. Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Działalność w zakresie gry bingo pieniężne może być prowadzona na podstawie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne. Działalność w zakresie zakładów wzajemnych może być prowadzona na podstawie udzielonego zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych. Automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Naczelnik urzędu celnego rejestruje automaty i urządzenia do gier spełniające warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej. Należy wyraźnie podkreślić, że naczelnik urzędu celnego przed wszczęciem w dniu 6 września 2010 r. z urzędu sprawy administracyjnej występował tutaj jako organ Służby Celnej wskazany w art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy o Służbie Celnej, który z mocy art. 30 ust. 1 i 2 pkt 3 tej ustawy wykonuje kontrole w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Według art. 32 ust. 1 pkt 7, 8, 9, 15 tej ustawy, funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do: dokonywania oględzin; badania towarów, surowców, półproduktów i wyrobów, w tym pobrania próbek towarów, surowców, półproduktów i wyrobów gotowych w celu ich zbadania; przeprowadzania rewizji towarów, wyrobów i środków transportu, w tym z użyciem urządzeń technicznych i psów służbowych; sporządzania szkiców, filmowania i fotografowania oraz dokonywania nagrań dźwiękowych. Zgodnie z art. 54 ustawy o Służbie Celnej, do kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 (kontrola przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem) w przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 1, stosuje się przepisy art. 31 ust. 1 i 3, art. 32, art. 33, art. 34 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 35, art. 36 ust. 1, 4 i 5, oraz przepisy wydane na podstawie art. 51 ustawy oraz odpowiednio przepisy działu VI Ordynacji podatkowej. Przebieg kontroli, kontrolujący - Naczelnik Urzędu Celnego w R. udokumentował w protokole sporządzonym [...] r. zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Skoro Naczelnik Urzędu Celnego w R. w ramach kontroli przeprowadzonej na podstawie już wskazanych przepisów prawa dokonał ustaleń faktycznych co do tego, że zaistniał stan niezgodności z § 14 ust. 5 rozporządzenia, to jego obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego w B .było wszczęcie z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowe, kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, w tym wypadku [...] r. co oznacza, że wszczęcie postępowania podatkowego powinno było nastąpić już [...] r. Odnosząc się do zarzutów skargi należy w pierwszej kolejności zacytować art.181 ustawy Ordynacja podatkowa: "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe." Zgodnie z art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych. Sporządzony [...] r. protokół kontroli zawiera, między innymi: określenie przedmiotu i zakresu kontroli; określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli; opis dokonanych ustaleń faktycznych; dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów; ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Tak sporządzone dokumenty z czynności kontrolnych stanowiły dowody w postępowaniu administracyjnym, przy czym opis dokonanych ustaleń faktycznych był jednoznaczny w swej wymowie - zaistniał stan niezgodności z § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Należy przypomnieć, że dowody zebrane w postępowaniu administracyjnym nie dzielą się na korzystne dla strony i niekorzystne dla niej. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu karno-procesowym, ponadto w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego. Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Najistotniejszymi dowodami w tej sprawie były materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, którego ustalenia były jednoznaczne. Należy podkreślić, że materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego są jednymi z wielu dowodów przeprowadzonych i zgromadzonych w postępowaniu administracyjnym. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły również art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez to, że skorzystały z dowodu w postaci opinii biegłego sporządzonej w postępowaniu karno- skarbowym, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karno-skarbowym. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). W ocenie Sądu, organy administracji prawidłowo ustaliły wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Należy stwierdzić, że zgodnie z wolą ustawodawcy przepisy regulujące urządzanie i prowadzenie gier hazardowych zawarte w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, przepisy ustawy o Służbie Celnej, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej kompleksowo regulują prowadzenie działalności w omawianym zakresie, która co do zasady stanowi monopol państwa wykonywany przez ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa, który działa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych. Urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na podstawie koncesji lub zezwolenia. Eksploatacja automatu jest dozwolona po jego zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Regulacje w tym zakresie zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 września 2011 r. w sprawie wyznaczenia naczelników urzędów celnych właściwych w sprawach rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier oraz określenia obszarów ich właściwości miejscowej (Dz. U. Nr 221, poz. 1314). Upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia ustawowe warunki. Ten minister w drodze decyzji cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki ustawowe lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego. Z tych regulacji prawnych i poprzednio obowiązujących wynika, że szczególną rolę odgrywają tutaj organy administracji publicznej: Minister Finansów oraz naczelnik urzędu celnego będące równocześnie organami Służby Celnej. Należy zauważyć, iż postępowanie dotyczące rejestracji automatu uregulowane w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, co do zasady jest postępowaniem bezdecyzyjnym, a przez to nie jest klasycznym postępowaniem administracyjnym kończącym się wydaniem decyzji. W tym postępowaniu szczególną rolę odgrywają Minister Finansów i wyznaczony przez niego właściwy naczelnik urzędu celnego. Ściśle określono tutaj rolę i tryb działania jednostki badającej, która taką staje się z woli ministra, który jednostkę badającą upoważnia. Działanie z upoważnienia powoduje, że tak ustanowiona jednostka nie jest podmiotem niezależnym od Ministra Finansów, działanie jednostki badającej z upoważnienia ministra jest działaniem jednostki badającej we własnym imieniu na cudzą rzecz – ministra. Pełna dokumentacja techniczna dotycząca przeprowadzonych badań automatu lub urządzenia do gier pozostaje w jednostce badającej przez okres 6 lat i jest udostępniana na żądanie ministra właściwego do spraw finansów publicznych lub wyznaczonego naczelnika urzędu celnego. W przypadku wydania opinii technicznej z negatywnym wynikiem badania, jednostka badająca powiadamia o tym ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Warunkiem dopuszczenia automatu do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu na podstawie badania takiego automatu przez jednostkę badającą, która po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu wydaje opinię techniczną. Po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu poprzedzającego jego rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na tym wniosku poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu. Wynika z tej regulacji, że w razie spełnienia ściśle określonych przesłanek naczelnik urzędu celnego ma obowiązek dokonania rejestracji automatu, który od tej chwili może być eksploatowany bez ingerencji z zewnątrz, co zabezpieczyło wcześniejsze założenie plomb przez jednostkę badającą. W tak zakończonym postępowaniu nie toczyło się postępowanie dowodowe, jednostka badająca wykonała ściśle określone czynności, nie będące czynnościami dowodowymi. Wydana opinia techniczna nie będąca opinią biegłego (biegłych) stanowi jedynie uzewnętrznienie pozytywnego wyniku badania automatu. Ten istniejący stan rzeczy naczelnik urzędu celnego może zweryfikować w trybie bezdecyzyjnym w czasie eksploatacji automatu w trybie § 14 ust. 4 omawianego rozporządzenia. Niezależnie od tego, prawem i obowiązkiem organu administracji publicznej – naczelnika urzędu celnego sprawującego, między innymi kontrolę przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o grach hazardowych. W szczególności naczelnik urzędu celnego ma obowiązek badania, czy automaty są eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach; czy automaty są zarejestrowane przez naczelnika urzędu celnego; czy w czasie eksploatacji zarejestrowany automat spełnia warunki określone w ustawie; czy nie zachodzi uzasadniony przypadek, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie i podmiot eksploatujący ten automat jest obowiązany poddać automat badaniu sprawdzającemu (automaty zarejestrowane w nowym stanie prawnym); czy nie zachodzi uzasadniony przypadek, że podmiot eksploatujący zarejestrowany automat jest obowiązany informować pisemnie naczelnika urzędu celnego o zamiarze przemieszczenia automatu, zawieszeniu lub wycofaniu z eksploatacji automatu zniszczeniu lub kradzieży automatu. Na końcu należy stwierdzić, że pojęcie warunki rejestracji z § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) obejmuje swoim zakresem również warunki rejestracji wynikające z § 8b ust. 1 w związku z § 8a ust.1 i 2 pkt 13 polegające na tym, że w celu zabezpieczenia automatu przed ingerencją z zewnątrz, po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu, jednostka badająca zakłada plomby i wydaje opinię techniczną, która zawiera wzór plomb zabezpieczających. Według § 8b ust. 3 rozporządzenia, w przypadku awarii automatu lub urządzenia do gier albo innego zdarzenia, które wymaga zerwania plomb jednostki badającej, właściciel automatu lub urządzenia do gier, po zerwaniu plomb, zakłada własne plomby. Plomby właściciela powinny być wymienione na plomby jednostki badającej nie później niż w terminie 30 dni od dnia założenia plomb właściciela. Założenie plomb przez jednostkę badającą lub też założenie własnych plomb przez właściciela automatu w razie zaistnienia przesłanek z § 8b ust. 3, inaczej mówiąc istniejące oplombowanie automatu w czasie jego eksploatacji jest jednym z warunków rejestracji, o jakich mowa w § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Sporządzony [...] r. protokół kontroli zawiera w opisie dokonanych ustaleń faktycznych zapis stwierdzający nie naruszenie plomb zabezpieczających nałożonych na automat przez jednostkę badającą. To ustalenie nie powoduje jednak, że nie zaistniał stan niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji, które to stwierdzenie winno było skutkować cofnięciem rejestracji automatu. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.