I SA/Ol 72/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 marca 2012r. sprawy ze skarg E. G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 1014 zł (słownie tysiąc czternaście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi dwiema decyzjami z dnia 21 grudnia 2011 r., nr "[...]" oraz nr "[...]", Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań E. G., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 i 5 sierpnia 2011 r. w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, w związku ze stwierdzeniem usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. Z przesłanych do kontroli Sądu akt wraz ze skargami na powyższe decyzje, wynika następujący stan sprawy. W dniach 17, 19, 20, 21, 23, 24, 25, 27 i 28 lutego oraz 10, 11, 14, 15, 16 i 17 marca 2006 r. kierujący autokarem marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", L. Z., P. P. i W. C., w ramach prowadzonego przez E. G. przedsiębiorstwa Usługi Transportowe "[...]" w G., przekroczyli granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonując przywozu paliwa w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Paliwo to zwolnione było od cła na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), z zastrzeżeniem, że jest ono przewożone w zwykłym zbiorniku paliwa. Na powyższą okoliczność każdorazowo sporządzano protokoły z wjazdu do RP, wskazując w nich m.in. ilość paliwa w zbiorniku paliwa, która według deklaracji kierującego pojazdem wynosiła od 460 do 470 l. Porównanie tych danych z pojemnością zamontowanego fabrycznie w niniejszym pojeździe zbiornika paliwa stanowiło podstawę do stwierdzenia przez organ, iż naruszone zostały warunki zwolnienia określone w w/w art. 112 rozporządzenia Rady EWG. Mając to na uwadze postanowieniami z dnia 9 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowania w przedmiocie naruszenia warunków zwolnienia od należności celnych i podatkowych. W skierowanym do organu piśmie z dnia 26 maja 2011 r. E. G. wyjaśnił, że autobus o nr rej. "[...]" posiadał jeden zbiornik paliwa o pojemności 390 l. Poza fabrycznie zamontowanym zbiornikiem paliwo nie było przewożone w innych dodatkowych pojemnikach czy zbiornikach, co jak podał, potwierdzają protokoły z kontroli celnej sporządzane w czasie wjazdu do RP i wyjazdu z RP. W ocenie strony, rozbieżność pomiędzy pojemnością oryginalnego zbiornika paliwa i danymi wpisywanymi do protokołów kontroli, w których zadeklarowano 460 – 470 l paliwa, wynikała z nierzetelnego ustalenia pojemności zbiornika przez funkcjonariuszy celnych i bazowaniu na tych wyliczeniach przy kolejnych zgłoszeniach. Skoro bowiem zbiornik paliwa był oryginalny, a funkcjonariusze celni nie stwierdzili istnienia innych zbiorników, oczywistym jest, że ilość paliwa wpisana do protokołu była niezgodna ze stanem rzeczywistym. Strona zarzuciła ponadto, że ilość paliwa została ustalona przez funkcjonariuszy celnych przy pomocy takich narzędzi, jak drut czy linijka. Wskazała, że kierowcy nie otrzymywali protokołów z kontroli celnej. Zostały one przesłane dopiero po dłuższym czasie przy piśmie, do którego dołączono protokoły jako załączniki w ilości 675 sztuk. Ponadto strona przedłożyła kopie rachunków zakupu paliwa lutym i marcu 2006 r.. Postanowieniami z dnia 10 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego włączył do akt postępowania, jako dowód w sprawie, m.in. pismo firmy "[...]" z siedzibą w Belgii (konstruktora autobusów), informujące o fabrycznym wyposażeniu autobusu w zbiornik paliwa o pojemności 390 litrów. Ponadto włączono do akt materiał dowodowy w postaci ocen technicznych pojazdu z dnia 29 lipca 2006 r., 19 października 2008 r., 30 kwietnia 2007 r. i 21 czerwca 2010 r., protokołów z zeznań funkcjonariuszy celnych: T. R., K. K., W. J. i W. D. oraz z zeznań kierowcy L. Z. Uzasadniając wydane w oparciu o zgromadzone dowody w/w decyzje z dnia 4 i 5 sierpnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, że ilość przywiezionego na terytorium Wspólnoty paliwa stwierdzona została wyłącznie w oparciu o deklarację kierowcy. Wbrew twierdzeniom strony, w rozpoznawanej sprawie funkcjonariusze celni nie dokonywali pomiaru ilości paliwa, lecz przyjęli ilość zgłoszoną przez kierowcę. Mając to na uwadze ustalono, że paliwo w ilości 390 l było wwożone w zbiorniku standardowym, natomiast ilość zadeklarowana ponad tę wartość (80 l na każdy z wjazdów do RP, a w przypadku wjazdu w dniu 11 marca 2006 r. – 70 l) została przywieziona poza standardowym zbiornikiem paliwa, która nie mogła zostać objęta zwolnieniem z należności celnych stosownie do art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej włączył do akt postępowania materiał w postaci m.in. protokołów z kontroli celnej z dnia 6 stycznia 2006 r., 21 grudnia 2005 r. i 1 grudnia 2005 r.. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że analiza danych uwidocznionych w protokołach z kontroli celnej uzasadniała wniosek, iż część zadeklarowanego w czasie wjazdu do RP przez pracowników przedsiębiorcy paliwa została wprowadzona na obszar celny Wspólnoty poza standardowym zbiornikiem paliwa, co uniemożliwiało zastosowanie w tej części zwolnienia z należności przywozowych. Według informacji producenta pojazdu autokar został wyposażony fabrycznie w jeden zbiornik paliwa o pojemności 390 l. Natomiast z danych ujętych w protokołach sporządzanych na okoliczność wjazdu do RP wynikało, ze kierowcy deklarowali paliwo w ilości 470 l, a przypadku wjazdu w dniu 11 marca 2006 r. – 460 l. Na podstawie przeprowadzonej na zlecenie organu przez rzeczoznawcę samochodowego J. M. oceny technicznej z dnia 4 maja 2010 r. stwierdzono, że zamontowany w pojeździe zbiornik paliwa jest zbiornikiem oryginalnym i odpowiada definicji zbiornika zwykłego. Według biegłego, z uwagi na zabezpieczenie antykorozyjne brak było możliwości stwierdzenia, czy zbiornik był wymontowywany. Z kolei w ocenie uzupełniającej z dnia 21 czerwca 2006 r. rzeczoznawca określił, że w chwili obecnej nie można stwierdzić, czy zbiornik fabryczny był wymontowywany w 2005 r. Jeżeli był wymontowywany, to brak jest możliwości technicznych na zamontowanie w miejscu do tego przeznaczonym zbiornika o innych parametrach technicznych, tj. o większej pojemności. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji prawidłowo uznał, iż w w/w pojeździe w chwili wjazdu do RP zamontowany był standardowy zbiornik paliwa, a zadeklarowana ilość paliwa, w części przekraczającej pojemność tego zbiornika, podlegała należnościom celno – podatkowym. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji stwierdził, iż w sytuacjach, gdy zgłoszenie celne nie budzi zastrzeżeń, organ celny ma obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu strony. Organ mógł dokonać pomiarów paliwa, gdyby w związku z dokonanym zgłoszeniem powziął wątpliwości co do wskazanej przez kierowcę jego ilości, bądź w związku z żądaniem kontrolowanego. Jednak obie te sytuacje nie miały miejsca w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż protokół z kontroli celnej jest dokumentem urzędowym, który zgodnie z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) korzysta z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. W toku postępowania administracyjnego nie została podważona autentyczność sporządzonych protokołów, choć zgodnie z art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego kierowcy autobusu mieli możliwość wystąpienia z wnioskiem o badanie jakościowe i ilościowe towaru. Powyższe czyni bezzasadnym zarzut odwołań, w świetle którego wyłącznie z powodów leżących po stronie organu celnego nie dokonano rewizji celnej co do ilości towaru. Ponadto organ podkreślił, że ilość paliwa została zadeklarowana przez kierowcę autobusu działającego w imieniu i na rzecz przedsiębiorcy, a podane w protokole dane zostały potwierdzone własnoręcznym podpisem kierowcy. Dane zawarte w zgłoszeniu celnym pracownika przedsiębiorcy są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego. Obowiązek podania faktycznej ilości paliwa wprowadzanego na obszar celny Wspólnoty, bądź z niego wywiezionego, ciąży na zgłaszającym, gdyż nikt nie jest bardziej zorientowany w aktualnym stanie zapasów paliwa niż kierowca pojazdu. Odnosząc się do argumentacji strony, iż nie miała ona możliwości wniesienia jakichkolwiek skarg i uwag dotyczących protokołów kontroli celnej, gdyż nie otrzymywała ich na bieżąco ani nie znała ich treści, a ponadto nie znała rzeczywistej pojemności zbiornika paliwa, organ wskazał, iż stronie znana była pojemność zbiornika, co potwierdza sporządzona na jej zlecenie ocena techniczna rzeczoznawcy M. O. z dnia 29 lipca 2006 r., według której pojemność ta wynosiła 340 l. Ponadto w świetle zeznań odwołującego się z dnia 21 września 2009 r., złożonych w toku innego postępowania, w którym występował on w charakterze świadka, kierowcy od grudnia 2004 r. informowali E. G. i jego syna o przeprowadzonych kontrolach na granicy oraz sporządzaniu na tę okoliczność protokołów. Na prośbę strony, od maja 2005 r. protokoły były zaś wręczane kierowcom. Z pism Oddziału Celnego w G. z 25 kwietnia i 6 czerwca 2006 r. wynikało również, że protokoły, które nie były odebrane bezpośrednio przez kierowców autobusu na przejściu granicznym, były zbiorczo przekazywane do firmy odwołującego. Tym samym strona miała możliwość weryfikacji danych zawartych w protokołach jeszcze przed wszczęciem postępowań, czego jednak zaniechała. W odniesieniu do argumentu, że zadeklarowana w protokołach ilość paliwa jest nieprawdziwa, a kierowcy autobusu byli zastraszani i nie deklarowali ilości paliwa, którą do protokołów wpisywali sami funkcjonariusze celni, organ zaznaczył, że nie ma możliwości przyjęcia zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy zgłaszający odmawia podania ilości zgłaszanego towaru. Ponadto do akt sprawy został włączony protokół z kontroli celnej, z którego wynikało, że przedsiębiorca, kierując osobiście pojazdem, przekraczając granicę w dniu 6 stycznia 2006 r. zadeklarował 450 l paliwa. W celu ustalenia, czy w należącym do strony pojeździe istniała możliwość zamontowania dodatkowych zbiorników paliwa, organ I instancji zwrócił się do rzeczoznawcy samochodowego J. M. o uzupełnienie oceny technicznej z dnia 4 maja 2010 r. Według biegłego, istniała możliwość zamontowania dodatkowego zbiornika na paliwo w pojeździe w komorze bagażowej. Jednak z uwagi na długi okres eksploatacji autobusu nie było możliwe stwierdzenie, czy i w którym miejscu w komorze bagażowej mógł być on zamontowany oraz jakiej pojemności. Organ stwierdził, że możliwość przewożenia większych ilości paliwa, niż wynikałoby to z pojemności zbiornika, potwierdzają również znajdujące się w aktach sprawy rachunki za zakup paliwa dotyczące w/w pojazdu w okresie od 1 maja 2004 r. do 20 listopada 2005 r.. Wynika z nich, że paliwo tankowane było w Rosji w ilościach przekraczających 500 l. W wielu przypadkach rachunki wystawiane były tego samego dnia, na dwa różne autobusy, stąd odmówiono wiarygodności twierdzeniom strony, iż paliwo było nabywane w większej ilości i następnie sukcesywnie odbierane przez kierowców poszczególnych pojazdów. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, uzupełnionych pismami z dnia 27 lutego 2012 r., strona wniosła o uchylenie w/w decyzji organu odwoławczego w całości. Zarzuciła im naruszenie: - art. 20, art. 29, art. 30 ust. 2 lit. a, art. 35, art. 203 oraz art. 214 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 37 ust. 3, art. 39 ust. 1, art. 73 ustawy – Prawo celne, - § 31 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W uzasadnieniach skarg wskazała, że organy bezpodstawnie potraktowały protokoły z kontroli celnej jako dokumenty urzędowe. W sytuacji obalenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokument ma jedynie walor dokumentu prywatnego, który korzysta wyłącznie z domniemania prawdziwości podpisu pod nim złożonego, a nie prawidłowości zawartych w nim oświadczeń. W niniejszych sprawach został przeprowadzony dowód przeciwko dokumentom urzędowym w postaci pisma producenta pojazdu dotyczącego pojemności zbiornika standardowego. Wobec tego dowodu oraz wobec braku dowodów potwierdzających zamontowanie zbiorników niestandardowych, protokoły z kontroli celnej mają walor jedynie dokumentów prywatnych. Oznacza to, że ciężar dowodu w zakresie ilości przywiezionego paliwa spoczywa na organie podatkowym, który powinien ustalić tę okoliczność zgodnie z art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony, podjęte w niniejszych sprawach działania organów naruszyły dyspozycję w/w przepisów. Organ I instancji w uzasadnieniach decyzji powołał się na treść protokołów i zawarte w nich zapisy "bez zastrzeżeń lub bez uwag" w sytuacji, gdy protokoły za okres objęty kontrolą nie zawierały tego rodzaju zapisów. Ponadto strona wskazała na istnienie w protokołach rubryki "ilość paliwa stwierdzona", w której wpisywano ilość paliwa równą zadeklarowanej ilości paliwa, co potwierdzało nierzetelność protokołów. Kwestionując opinię rzeczoznawcy, strona skarżąca podniosła, że według tej opinii zamontowany zbiornik paliwa jest zbiornikiem oryginalnym, fabrycznie zamontowanym przez producenta i odpowiada definicji zbiornika zwykłego. Ten sam rzeczoznawca stwierdził jednocześnie, że z uwagi na zabezpieczenie antykorozyjne brak jest możliwości stwierdzenia, czy zbiornik był wymontowywany. Wskazując na sprzeczność powyższych twierdzeń, skarżący podniósł, że skoro rzeczoznawca ocenił kategorycznie, iż zbiornik był fabrycznie zamontowany przez producenta, to należało wykluczyć możliwość jego demontażu do dnia sporządzenia opinii. Ponadto w jego ocenie opinia uzupełniająca rzeczoznawcy z dnia 21 czerwca 2010 r. nie wniosła do sprawy nic nowego. Odnosząc się do argumentacji organu II instancji, że ilość paliwa potwierdzały m.in. wskazania przyrządów w pojeździe, skarżący zaznaczył, iż przyrządy te nie wskazują innej ilości paliwa niż ta, którą może pomieścić zamontowany fabrycznie zbiornik. Stwierdził, że funkcjonariusz celny, odprawiając kilkanaście, kilkadziesiąt lub kilkaset pojazdów dziennie, winien mieć doświadczenie pozwalające ocenić ilość paliwa przekraczającą prawie dwukrotnie pojemność zbiornika standardowego. Tymczasem ilość paliwa określana była przez funkcjonariusza celnego przy pomocy takich narzędzi jak: latarka, drut i metrówka. Nigdy nie zastosowano atestowanych urządzeń. Funkcjonariusz celny wpisywał do protokołu ilość umowną, a kierowca – bez znaczenia czy właściciel firmy, czy zatrudniony przez niego kierowca – musiał podpisać protokół, by przekroczyć granicę. W kwestii dowodów w postaci wymienionych na str. 10 zaskarżonych decyzji rachunków dokumentujących zakup paliwa w Rosji oraz protokołu z kontroli celnej z dnia 6 stycznia 2006 r., skarżący podniósł, iż na stronie 3 decyzji mowa jest o pojeździe nr rej. "[...]", zaś na str. 10 – o pojeździe o nr rej. "[...]". Ponowił argumentację, że powszechną praktyką w Rosji jest wystawianie zbiorowego rachunku na hurtowy zakup paliwa do wszystkich autobusów, a nie do każdego z nich odrębnie. Dokonany w dniu 9 stycznia 2005 r. zakup paliwa (ponad rok wcześniej niż okres objęty postępowaniami) nie oznaczał zatankowania go w ilości przekraczającej pojemność zbiornika standardowego. Do w/w dowodu zakupu dołączono bowiem zestawienie tankowań, z którego wynika, że paliwo było pobierane ze stacji w mniejszych ilościach w późniejszych dniach, według zapotrzebowania autokarów. Organ II instancji oparł się w tym zakresie wyłącznie na dowodzie zakupu paliwa, odrzucając jednocześnie zestawienia tankowań i argumentację strony. Nie wziął też pod uwagę ani ilości przejechanych kilometrów, ani faktu, że dokument tankowania przypisany był do autokaru, a paliwo było pobierane w późniejszych terminach przez 6 różnych autobusów wykorzystywanych w przedsiębiorstwie w 2005 i 2006 r.. Ponadto zgodnie z zestawieniem z dnia 9 stycznia 2005 r. zatankowano pojazdy dwa razy – w ilości 66 l i 51 l. W zestawieniu nie zostały wpisane numery rejestracyjne tankowanych pojazdów, jednakże z eurolisty i protokołów wynikało, że w tych dniach na terenie Rosji były dwa pojazdy o nr rejestracyjnych: "[...]" i "[...]". Na dowodzie zakupu wskazano, że autokar o nr "[...]" zatankował 51 l, wobec czego tankowanie 66 l paliwa dotyczyło autobusu o nr "[...]". Zaś pozostała ilość paliwa została odebrana w terminach późniejszych. Skarżący ponownie wskazał, że nie otrzymywał protokołów kontroli celnej, nie znał ich treści i w związku z tym nie miał możliwości wniesienia jakichkolwiek skarg i uwag. Organ doręczał protokoły, wskazując jako nadawcę "[...]", a zatem nie podając nawet dokładnej firmy przedsiębiorcy. Ponadto w toku postępowań nie ustalono, w jakich terminach doręczono protokoły. Natomiast kierowcy informowali jedynie, że byli zmuszeni do podpisania protokołów, których nie otrzymywali, a które to miały być przesłane w późniejszym czasie. Część kierowców nie była pracownikami strony, a zleceniobiorcami, w związku z czym brak było podstaw do przypisywania im statusu pełnomocnika strony. Ponadto w aktach sprawy brak jest dowodów procesowych potwierdzających, iż kierowcy byli jej pracownikami, czy też zleceniobiorcami. Strona zarzuciła również, że organ I instancji powołał się w decyzji na zeznania przesłuchanych w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych, którzy nie podpisywali sporządzonych w niniejszej sprawie protokołów wjazdu i przyjazdu do RP. Nie przesłuchano natomiast funkcjonariuszy celnych i kierowców, których nazwiska figurują na protokołach, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonych decyzji. Strona dołączyła do skarg złożone w toku postępowań pierwszoinstancyjnych pismo z dnia 26 maja 2011 r., w którym przedstawiła przebieg zdarzeń na granicy oraz okoliczności zakupu paliwa, wskazując, iż dowody zakupu paliwa były przypisywane kwotowo jednemu z autobusów, co nie oznacza jednak, że zatankowano do niego taką ilość. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Przyznał, że na s. 3 uzasadnienia decyzji popełniono oczywisty błąd pisarski, wskazując nieprawidłowo jako numer rejestracyjny autokaru "[...]", podczas, gdy autokar został zarejestrowany pod nr "[...]". Na rozprawie w dniu 29 marca 2012 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Sąd połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 72/12, oraz I SA/Ol 73/12 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 72/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym stosownie do treści § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji wykazało, że skargi zasługują na uwzględnienie, bowiem przy rozstrzyganiu spraw organ naruszył obowiązujące przepisy prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art.121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Z art. 122 o.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. W rozpoznawanej sprawie pojawiły się istotne wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które nie zostały wyjaśnione. W trakcie przekraczania granicy Państwa, stanowiącej jednocześnie granicę Wspólnoty, dokonywane były kontrole odnośnie przewożonego paliwa. Celem tych kontroli była realizacja przepisów art. 112–115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 19983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. UE.L z dnia 23 kwietnia 1983 r.), zwanego dalej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 918/83. Stosownie do treści art. 112 Rozporządzenia Rady NR 918/83 bez uszczerbku dla przepisów art. 113-115:a) paliwa przewożone w zwykłych zbiornikach: pojazdów silnikowych, użytkowych pojazdów silnikowych i pojazdów jednośladowych, pojemników specjalnego przeznaczenia, wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty są zwolnione z przywozowych należności celnych. W myśl art. 115 powołanego rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Na te okoliczności sporządzano protokoły kontroli celnej. Nie ulega wątpliwości, że za przebieg kontroli celnej odpowiadał funkcjonariusz celny. Przedmiotowe kontrole celne były bowiem determinowane treścią powołanych norm prawa materialnego. Protokół z przeprowadzonej kontroli celnej zawiera w swej treści: oznaczenie komórki organizacyjnej, kolejny numer oraz datę i godzinę sporządzenia, identyfikację przedsiębiorcy, identyfikację osoby kontrolowanej, nr rejestracyjny pojazdu, wskazanie licznika przebiegu kilometrów, określenie kierunku jazdy, podczas której została przeprowadzona kontrola, ustalenia dotyczące deklarowanej/stwierdzonej ilości paliwa w zbiornikach środka przewozowego, podpis funkcjonariusza celnego i podpis osoby kontrolowanej. Obowiązek sporządzenia takiego protokołu o takiej treści wynika z norm prawa materialnego. Bez jego sporządzenia nie byłoby możliwe ustalenie, czy paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych było wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie został usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Taki protokół stwierdza określony stan faktyczny. Za prawdziwość danych zawartych w takim protokole odpowiada funkcjonariusz celny i osoba przekraczająca granicę Wspólnoty. Taki protokół nie ma waloru dokumentu urzędowego. Zgodnie z definicją zawartą w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokument urzędowy sporządzony w odpowiedniej formie przez właściwy organ administracji publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Przedmiotowe protokoły miały dotyczyć stwierdzenia określonego stanu faktycznego. Ich sporządzenie związane było z realizacją powołanych norm prawa materialnego. Z przebiegu postępowania dowodowego wynikało, że ich treść nie odpowiadała wymogom prawa materialnego. W szczególności nie powinna ograniczyć się tylko do ilości przewożonego paliwa. Ta ilość zadeklarowanego i stwierdzonego paliwa, przekraczała pojemność zamontowanego w autokarze zbiornika. Tymczasem zgodnie z powołanymi normami prawa materialnego protokół powinien dotyczyć paliwa przewożonego w zbiorniku standardowymi i poza zbiornikiem standardowym. A zatem sporządzone protokoły okazały się niekompletne i nie pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Okazało się, że w chwili wjazdu pojazdu do RP autobus wyposażony był w standardowy zbiornik paliwa o pojemności 390 l. Z treści art. 122 O.p. wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Środki dowodowe w postępowaniu podatkowym mogą być klasyfikowane na podstawie różnych kryteriów. Najczęściej przyjmuje się następujące:1) kryterium sposobu zetknięcia się organu podatkowego z faktem, które pozwala na wyodrębnienie środków dowodowych bezpośrednich (np. oględziny) i pośrednich (np. zeznania świadków i stron, opinie biegłych, dokumenty - co do treści). Skarżący nie zgodził się z ustaleniem organów, że w czasie kontroli autokaru przy wjeździe z Rosji do Polski w zbiorniku pojazdu mogły znajdować się ilości paliwa, które zostały określone w protokołach kontroli. Ten zarzut należy uznać za uzasadniony. Ta kwestia ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organ powołał się na art. 40 i 64 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zmianami). Zgodnie z treścią art. 40 powołanego Rozporządzenia " Towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty zostają przedstawione organom celnym przez osobę, która wprowadziła je na ten obszar lub, w zależności od przypadku, przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu, z wyjątkiem towarów przewożonych środkami transportu będącymi jedynie w tranzycie przez wody terytorialne lub przestrzeń powietrzną obszaru celnego bez postoju na tym obszarze. Osoba zgłaszająca towary powołuje się na deklarację skróconą lub deklarację celną uprzednio złożoną w odniesieniu do tych towarów." Natomiast art. 64 cytowanego Rozporządzenia stanowi, że " 1. Z zastrzeżeniem art. 5 zgłoszenia celnego może dokonać każda osoba, która przedstawi lub doprowadzi do przedstawienia właściwym organom celnym towaru, którego dotyczy zgłoszenie, razem ze wszystkimi dokumentami, których przedłożenie jest niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towar jest zgłaszany. 2. Jednakże: a) gdy przyjęcie zgłoszenia celnego nakłada na określoną osobę szczególne obowiązki, zgłoszenia dokonuje ta osoba lub dokonuje się go na jej rzecz; b) zgłaszający musi mieć swoją siedzibę we Wspólnocie. Jednakże warunek posiadania siedziby we Wspólnocie nie dotyczy osób, które: – dokonują zgłoszenia do procedury tranzytu lub odprawy czasowej; – zgłaszają towary sporadycznie, pod warunkiem że organy celne uznają to za uzasadnione. 3. Przepis ust. 2 lit. b) nie stanowi przeszkody dla stosowania przez Państwa Członkowskie postanowień umów dwustronnych zawartych z państwami trzecimi lub stosowania zwyczajowych praktyk o podobnym skutku pozwalających osobom z wymienionych państw dokonywać zgłoszenia celnego na obszarze tych Państw Członkowskich, z zastrzeżeniem wzajemności. Organ odwoławczy powołał się również na treść art. 63 i 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. 1. Zgłoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu wzorem. Są one podpisane i zawierają wszystkie elementy niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. 2. Do zgłoszenia dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. Pod warunkiem przedstawienia towarów organom celnym zgłoszenia, które spełniają warunki określone w art. 62, są natychmiast przyjmowane przez te organy. Powołane przepisy mają charakter proceduralny i dotyczą zgłoszenia celnego. Dotyczą one sposobu postępowania w trakcie odpraw celnych. Nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Celnej, że kierowcy w trakcie kontroli celnej dokonali zgłoszenia celnego przewożonego poza zbiornikiem standardowym. W rzeczywistości dokonali oni zgłoszenia ustnego dotyczącego paliwa przewożonego w zbiorniku zwykłym. Takie paliwo korzystało z warunkowego zwolnienia z należności celnych i podatkowych. Należy zwrócić uwagę, że zwolnieniu podlegało paliwo przewożone w standardowych zbiornikach w ilości nieprzekraczającej 600 litrów. Paliwo przewożone w ilościach powyżej 600 l i poza zbiornikami standardowymi podlegało należnościom celnym i podatkowym. I takie paliwo powinno być przedmiotem zgłoszenia celnego w formie deklaracji pisemnej i powinno one podlegać bezwarunkowej procedurze celnej i podatkowej. Z danych wynikających z treści protokołów wynika, że przewożone były paliwa w ilości przekraczającej pojemność zbiornika, który był zamontowany w autokarze. Z zestawienia tych faktów wynika, że kontrole celne przebiegały nieprawidłowo. Funkcjonariusze celni, nie wypełnili dyspozycji powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, nie ustalili oni w trakcie kontroli celnej pojemności zbiorników, nie ustalili ile zbiorników było zamontowanych w kontrolowanym autobusie, ponadto nie ustalili czy i ile paliwa kierowcy przewozili poza zbiornikami. Brak tych elementarnych ustaleń nie pozwala na przyjęcie, że funkcjonariusze celni dokonali prawidłowych ustaleń faktycznych. Celem postępowania kontrolnego była realizacja powołanych w zaskarżonych decyzjach przepisów prawa materialnego. Przedmiotem postępowania kontrolnego było bowiem paliwo znajdujące się w zbiornikach. Tymczasem Organ nie zarzucił skarżącemu, że część wwiezionego paliwa została usunięta ze zbiornika. A zatem nie zarzucił skarżącemu naruszenia treści art. 115 obowiązującego w dniu powstania długu celnego rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r., I SA/Ka 559/99, niepubl.). W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jest sprzeczny. Organ stwierdził, iż w chwili wjazdu pojazdu do RP autobus wyposażony był w standardowy zbiornik paliwa o pojemności 390 l. W trakcie postępowania podatkowego nie stwierdzono, aby w kontrolowanym autokarze zamontowano dodatkowy zbiornik paliwa. Natomiast z treści protokołów celnych wynikało, że miało być przewożone paliwo przekraczające pojemność tego zbiornika. Organ podatkowy nie wyjaśnił tej elementarnej sprzeczności. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie podjęły wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Według protokołów wjazdowych kierowca zadeklarował, że przewoził paliwo, w ilości większej od standardowej pojemności zbiornika. Te deklaracje były potwierdzane przez funkcjonariuszy celnych. Przedmiotem zgłoszenia celnego powinno być paliwo znajdujące się w zbiornikach i przewożone poza zbiornikami standardowymi. Tylko paliwo znajdujące się w zbiornikach standardowych było przedmiotem dozoru celnego, o którym mowa w art. 115 powołanego rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83. Paliwo przewożone poza zbiornikami standardowymi powinno być przedmiotem deklaracji celnej. A zatem należy odróżnić pojecie zgłoszenia celnego od deklaracji celnej. Przedmiotem deklaracji celnej jest natomiast paliwo przewożone w ilościach powyżej 600 l i poza zbiornikami standardowymi, które podlegało należnościom celnym i podatkowym. Na podstawie treści tych protokołów ustala się różnicę w ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach w momencie wjazdu do kraju i wyjazdu z kraju. Natomiast na podstawie danych ze wskazań liczników wyliczono ilość przejechanych kilometrów. Po uwzględnieniu tych danych i norm zużycia paliwa, wylicza się różnicę w ilości paliwa, która powinna znajdować się w zbiornikach w momencie wyjazdu z kraju. Przez takie porównanie ustala się, czy i ile paliwa usunięto spod dozoru celnego. W konsekwencji usunięcie paliwa spod dozoru celnego ustala w sposób pośredni. Można uznać za ustalone fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli wniosek taki można wyprowadzić z innych ustalonych faktów (domniemanie faktyczne). Natomiast paliwo przewożone poza zbiornikiem standardowym podlegało postępowaniu celnemu i podatkowemu. Organy podatkowe przyjęły domniemanie faktyczne, że z treści protokołów można wysunąć wniosek, że było przewożone paliwo poza zbiornikiem standardowym i za ten stan rzeczy odpowiada skarżący. Organy podatkowe nie udowodniły, że w autokarze był zamontowany niestandardowy zbiornik paliwa. Organy podatkowe przyjęły domniemanie faktyczne, że z treści protokołów można wysunąć wniosek, że było przewożone paliwo poza zbiornikiem standardowym i za ten stan rzeczy odpowiada skarżący. Organy podatkowe nie udowodniły, że w autokarze był zamontowany niestandardowy zbiornik paliwa. Nie do zaakceptowania jest bowiem stanowisko organów podatkowych, że za błędy funkcjonariuszy celnych, bez wyjaśnienia stwierdzonych sprzeczności, odpowiadać może skarżący. Kontrola graniczna związana była bowiem ze stosowaniem norm prawa materialnego. Adresatami norm prawnych w pierwszej kolejności, w rozpoznawanej sprawie, byli funkcjonariusze celni. W związku z tym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organu odwoławczego, że rzekomo funkcjonariusze celni nie odpowiadali za przebieg kontroli celnej i sporządzonych na tę okoliczność protokołów kontroli celnej. Nie można też zaaprobować poglądu, że pracownicy Organu nie odpowiadają za wiarygodność sporządzonych protokołów kontroli celnej. Nie można też zaakceptować opinii, że funkcjonariusze celni, dokonując kontroli celnej, mogli ograniczyć się tylko do wpisania danych co do ilości paliwa przewożonego paliwa, które zostały im podane przez kierowcę. To oznacza, że nie wywiązywali się oni z nałożonych nań obowiązków. Te obowiązki zaś wynikały z powołanych wcześniej norm prawa materialnego. Nie można zaś było tych powinności spełnić, bez ustalenia czy paliwo jest przewożone w zbiorniku standardowym i poza zbiornikiem standardowym. Natomiast, aby pracownicy organu te obowiązki mogli je wypełnić, powinni oni być wyposażeni przez Dyrektora Izby Celnej w dane co do pojemności zbiorników standardowych autokarów, które systematycznie przekraczały granice Wspólnoty. Takimi danymi powinni dysponować funkcjonariusze celni w trakcie kontroli celnej. Z przebiegu postępowania administracyjnego wynikało, że pracownicy celni nie mogli rzetelnie wypełnić swych obowiązków, gdyż nie zostali właściwie przygotowani do kontroli celnych. Za subsumcję przepisów prawa materialnego odpowiadają organy celne. To organ celny odpowiada za prawidłowe wypełnienie norm prawa materialnego. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że za błędy w kontroli celnej odpowiada skarżący. W konsekwencji nie można zgodzić się z wnioskiem Organu, że treść takich protokółów jest rozstrzygająca. Kontrola graniczna dokonywana była przez pracownika Organu, z udziałem kierowcy autokaru. Nie uczestniczył w tej kontroli skarżący. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowania lub zaniechania podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań i zaniedbań państwa. Przedmiotem postępowania kontrolnego było paliwo wwożone w zbiorniku. Organy podatkowe nie wykazały, że skarżący usunął paliwo spod dozoru celnego. W związku z tym Sąd nie może odrzucić zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Te uchybienia miały wpływ na wynik sprawy. Przedsiębiorca ponosi z mocy prawa odpowiedzialności za paliwo znajdujące się w zbiornikach, a które zostało wwiezione do kraju. Fakt upoważnienia pracownika do dokonywania przejazdów przez granicę kraju świadczył również o dorozumianym upoważnieniu go do dokonywania przed organami celnymi ustnych zgłoszeń celnych co do ilości paliwa, które znajdowało się w zbiorniku pojazdu. I tylko takie paliwo było przedmiotem kontroli celnej. Funkcjonariusze celni, w trakcie kontroli celnej, nie ustalili , że paliwo było przewożone poza zbiornikiem standardowym. Te okoliczności mają podstawowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i subsumcji powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego. Zatem każdorazowe naruszenie zasady prawdy materialnej skutkuje również wadliwością oceny materiału dowodowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ celny powinien ustalić czy oprócz zbiornika standardowego, autokar był wyposażony w dodatkowy zbiornik niestandardowy. Na tę okoliczność powinni być przesłuchani w charakterze świadków kontrolerzy celni i kierowcy, czyli osoby, które odpowiadały za treść protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej. Ponadto Organ powinien przesłuchać kontrolerów celnych i kierowców na okoliczność wyjaśnienia sprzeczności, które wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego. W chwili wjazdu pojazdu do RP autobus wyposażony był w standardowy zbiornik paliwa o pojemności 390 l., to z jakich przyczyn w protokołach kontroli celnej kierowca deklarował, a funkcjonariusz celny potwierdzał, że w zbiorniku autokaru miało być przewożone paliwo przekraczające pojemność tego zbiornika. Ponadto należy ustalić z jakich przyczyn funkcjonariusz celny odstąpił od wykonania swych podstawowych powinności, wynikających z powołanych przepisów prawa materialnego i nie ustalił czy paliwo jest przewożone w zbiorniku standardowym i poza zbiornikiem standardowym i nie spowodował złożenia przez kierowcę deklaracji celnej odnośnie paliwa przewożonego poza zbiornikiem standardowym i pobrania należności celnych i podatkowych od wwożonego paliwa, a które mogło być wwożone poza zbiornikiem standardowym. Ponadto Organ winien ustalić w jakich terminach dostarczono skarżącemu protokoły z przekroczenia granicy RP ( protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej) i przesłuchać skarżącego w charakterze strony, celem wyjaśnienia czy i kiedy dowiedział się o treści protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej, czy w autokarze w spornym okresie był zamontowany dodatkowy zbiornik paliwa ( oprócz zbiornika zwykłego). W przypadku negatywnej odpowiedzi, należy ponadto przesłuchać skarżącego na okoliczności, skoro w chwili wjazdu pojazdu do RP autobus wyposażony był w standardowy zbiornik paliwa o pojemności 390 l., to z jakich przyczyn skarżący nie kwestionował treści protokołów, z których wynikało, iż kierowca deklarował, a funkcjonariusz celny potwierdzał, że w zbiorniku autokaru miało być przewożone paliwo przekraczające pojemność tego zbiornika. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego i wyjaśnieniu ujawnionych sprzeczności i prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, przy poszanowaniu reguł procesowych określonych art. 120, art. 121 , art. 122, art. 124, art. 187 art. 191, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Organ podatkowy może dokonać subsumcji tego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego. W związku z tym za przedwczesny należy uznać zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie może zastępować organów administracyjnych w ocenie materiału dowodowego i przeprowadzania (uzupełniania) postępowania dowodowego. Postępowanie dowodowe, jakie sąd może przeprowadzić samodzielnie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., służyć ma temu samemu celowi, jakiemu służy całe postępowanie sądowoadministracyjne, a więc kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA W-wa 2011-02-04, sygn. akt. II FSK 1788/09 , LEX nr 818679 ). Odwołanie w art. 106 § 5 p.p.s.a. odnosi się do przepisów k.p.c., regulujących postępowanie dowodowe (art. 244 - 255 k.p.c.), które w postępowaniu sądowym powinny być stosowane odpowiednio. Mając na względzie powyższe rozważania Sąd oddalił wniosek o dopuszczenie dowodów zawnioskowanych w piśmie procesowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony w sprawie , opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie radcy prawnego. Wynagrodzenie radcy prawnego zostało ustalone, na podstawie § 2 ust.2 i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2002 , Nr 163, poz. 1349 ze zm. ) i było uzależnione od wartości przedmiotu sprawy. Natomiast połączenie spraw, zarówno na podstawie art. 111 § 1, jak i § 2 p.p.s.a., nie czyni z tych spraw jednej, nowej sprawy. Połączenie podyktowane względami technicznymi i ekonomiką procesową nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008r., II OSK 374/07, LEX nr 468574). Dlatego Sąd przyznał wynagrodzenie pełnomocnikowi w każdej ze spraw połączonych pod wspólną sygnaturą I SA/Ol 72/12.