I SA/Ol 114/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 marca 2012r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Spółka A z siedzibą w P. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 1 kwietnia 2010 r. Spółka nabyła na terytorium Niemiec za cenę 38.000 EURO, wyprodukowany w 2008r. samochód marki Audi Q7 o nr nadwozia "[...]". Pojazd ten w dniu 20 kwietnia 2010 r. został zarejestrowany przez skarżącą na terytorium Polski. Naczelnik Urzędu Celnego w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wymienionego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należności z tego tytułu. W konsekwencji, postanowieniem z dnia "[...]" organ wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z "[...]" określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w wysokości 28.165 zł. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" zwrócił uwagę, że art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) zawiera autonomiczną dla potrzeb opodatkowania akcyzą definicję samochodów osobowych. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca w art. 3 tej ustawy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Zatem, rozstrzygając w przedmiocie, czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Takie związanie uniemożliwia uwzględnianie przez organ klasyfikacji tego samego wyrobu, stosowanej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że pozycja 8703 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich, jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy oraz zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, możliwą do wykorzystania w celu transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Zgodnie z ww. wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Biorąc powyższe pod uwagę, jak również uwzględniając wynik przeprowadzonych w dniu 17 czerwca 2011 r. oględzin przedmiotowego pojazdu, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo uznał, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. W wyniku dowodu z oględzin stwierdzono bowiem, że nadwozie pojazdu tworzy jedna zamknięta przestrzeń, tj. kabina do przewozu osób posiadająca 2 stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym z przodu, punkty mocowania tylnej kanapy, 4 pasy zabezpieczające, drzwi boczne – 4 szt. z oknami na bocznych panelach, drzwi znajdujące się na wysokości przednich siedzeń pasażerów, drzwi boczne znajdujące się za drzwiami dla pasażerów wyposażone w elementy do otwierania (klamki) – zablokowane, cztery dywaniki podłogowe – z przodu i z tyłu pojazdu, oświetlenie wewnętrzne – 8 punktów w części przedniej i tylnej, popielniczki 3 szt. – jedna z przodu, dwie z tyłu. Dodatkowo pojazd posiada automatyczną, dwustrefową klimatyzację z oddzielnymi nawiewami na przód i tył, uchwyty na napoje – 8 szt. Z przodu i z tyłu, 10 poduszek powietrznych zarówno z przodu jak i w części tylnej za pierwszym rzędem siedzeń, 4 uchwyty dla pasażerów – 2 z przodu i dwa z tyłu pojazdu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zgromadzone w niniejszej sprawie dowody wskazywały, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Natomiast fakt zamontowania później, tj. już w czasie jego eksploatacji, przegrody oraz zabudowy przestrzeni ładunkowej, które nie są trwale przytwierdzone do nadwozia, lecz w sposób umożliwiający łatwy demontaż oraz wymontowanie tylnich siedzeń, dowodzi jedynie dokonania drobnych działań adaptacyjnych przystosowujących pojazd do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy. Okoliczności te nie miały jednak wpływu na klasyfikację tego pojazdu do pozycji 8703 CN. Powyższe potwierdzała, w ocenie organu, również treść pisma przesłanego przez generalnego importera marki Audi tj. Spółki B, z którego wynikało, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Dodatkowo przedstawiono wyciąg z homologacji pojazdu, w niemieckim dokumencie samochodu określono kategorię homologacyjną tego pojazdu jako M1, co zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów i przyczep (Dz. U. Nr. 238, poz. 2010) oznacza, iż jest to "pojazd zaprojektowany i wykonany do przewozu osób mający nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy". Końcowo Dyrektor Izby Celnej uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 121§ 1 i 2, art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła obrazę prawa materialnego, w szczególności art. 100 ust. 2, ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 8, ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 180 § 1, 187 § 1 i 199 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego. W ocenie strony skarżącej zarejestrowany przez nią jako ciężarowy samochód nie spełnia przesłanek określonych w legalnej definicji samochodu osobowego określonej w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W jego tylnej części nie ma siedzeń, a w związku z przerobieniem pojazdu nie ma możliwości ich zainstalowania. Zostały one wyeliminowane i zastąpione płytami wiórowymi, koniecznymi do przewozu towarów. Obecność siedzeń, ewentualnie możliwość ich zamontowania jest istotnym elementem pozwalającym na przewóz osób. Strona dodała, iż w tylnej części pojazdu występują co prawda drzwi, jednak zostały one na stałe zablokowane i nie ma możliwości ich otwierania, w związku z czym straciły swoje przeznaczenie w odniesieniu do pojazdu przeznaczonego do przewozu osób. Odnośnie przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń a przestrzenią tylną Spółka podniosła, że istnieje stały element rozdzielający te przestrzenie. Wyjaśniła także, iż pomimo występującego w pojeździe wyposażenia mogącego przypominać samochody osobowe, straciło ono swoje znaczenie, z powodu trwałego przerobienia samochodu, który rzeczywiście został wyprodukowany jako samochód osobowy, ale obecnie jest trwale przekształcony w samochód przeznaczony do sprzedaży towarów. Spółka stwierdziła tym samym, iż nabyty pojazd został w sposób nieuzasadniony zakwalifikowany jako pojazd osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i nieuprawniony przyporządkowany do pozycji CN 8703 wg Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Jej zdaniem, wskazówki interpretacyjne dotyczące rozumienia poszczególnych pozycji w Scalonej Nomenklaturze Taryfowej, nie mogą stanowić wyznacznika decydującego o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku podatkowego. W świetle art. 217 Konstytucji RP, przepisy interpretacyjne nie mogą mieć decydującego znaczenia przy podejmowaniu decyzji dotyczącej istnienia ewentualnego obowiązku podatkowego. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organów, że w odniesieniu do oceny, czy jest to samochód osobowy czy przeznaczony do przewozu towarów, faktyczne przeznaczenie pojazdu nie ma znaczenia, a co najwyżej ma znaczenie drugorzędne. Stwierdziła ponadto, że organ I instancji nie był uprawniony do samodzielnej oceny wartości pojazdu będącego przedmiotem nabycia. Jak podała, Naczelnik Urzędu Celnego skorzystał z nieprzysługującego mu w okolicznościach przedmiotowej sprawy uprawnienia określonego w art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdził jednocześnie, że wartość pojazdu określona w umowie przeniesienia jego własności na skarżącą znacznie odbiega od wartości rynkowej tego typu pojazdu. Różnica pomiędzy tymi dwiema wartościami oscyluje zaś w granicach 33%. Różnica ta wynikła stąd, że organ porównywał przyjętą przez siebie średnią cenę rynkową brutto 219.00,00 zł z ceną netto nabytego pojazdu - kwota 38.000 EURO (146.175,00 zł). Prawidłowe obliczenia powinny zaś porównywać średnią cenę netto tj. kwotę 151.425,00 zł z ceną netto konkretnego nabytego pojazdu, tj. kwotę 146.175,00 zł. Wtedy wynik różnicy między obu cenami to 3%, co nie stanowi znacznej różnicy między kwotami. Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca zarzuciła zignorowanie okoliczności przemawiających na korzyść skarżącej oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Wskazała, iż organ dokonał dowolnej, nie zaś swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Prowadzony w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącą a organami celnymi spór dotyczy kwalifikacji nabytego przez skarżącą samochodu marki Audi Q7 o nr nadwozia "[...]" jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organy uznały, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Odwołując się do istotnych z punktu widzenia zaskarżonego aktu, regulacji prawnych, wskazać należy, że stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie zaś do treści art. 102 ust. 1 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W art. 100 ust. 4 ustawy prawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyjaśniając, że obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zaznaczyły organy podatkowe, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), przy czym reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zakwalifikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Ponadto organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co jest zgodne z dotychczasową linią orzecznictwa sądowego (m.in. wyrok tut. Sądu z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak słusznie wskazał organ II instancji, obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym (art. 100 ust. 4), jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703, wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Potwierdzają to wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwarta naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Wbrew twierdzeniom skargi, organ II instancji przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny, z uwzględnieniem dyspozycji przepisu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych wynika, że prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody w postaci: karty informacyjnej pojazdu (tom I akt adm., k. 27), decyzji Starosty z dnia "[...]" o rejestracji pojazdu i kopii dowodu rejestracyjnego (tom I, k. 23 i 24), decyzji Starosty z dnia "[...]" o czasowej rejestracji pojazdu (tom I, k. 22), zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych z dnia 14 i 20 kwietnia 2010r. wraz z załącznikiem (tom I, k. 12-14), kopii rachunku dotyczącego sprzedaży pojazdu z dnia 1 kwietnia 2010 r. (tom I, k. 5), niemieckiego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem (tom I, k. 6 – 10), informacji Spółki B (tom I, k. 29), kopii wyciągu z homologacji ( tom I, k. 30) oraz protokołu z oględzin pojazdu w dniu 17 czerwca 2011 r. (tom I, k. 52 - 54). W toku oględzin przedmiotowego samochodu w dniu 17 czerwca 2011 r.. stwierdzono, że nadwozie pojazdu tworzy jedna zamknięta przestrzeń, tj. kabina do przewozu osób posiadająca 2 stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym z przodu, punkty mocowania tylnej kanapy. Ustalono ponadto, że w kabinie pojazdu znajdują się m.in. 4 pasy zabezpieczające, cztery dywaniki podłogowe, oświetlenie wewnętrzne – 8 punktów, popielniczki 3 szt. Dodatkowo pojazd posiada automatyczną, dwustrefową klimatyzację z oddzielnymi nawiewami na przód i tył, uchwyty na napoje – 8 szt. z przodu i z tyłu, 10 poduszek powietrznych zarówno z przodu jak i w części tylnej za pierwszym rzędem siedzeń, 4 uchwyty dla pasażerów – 2 z przodu i 2 z tyłu pojazdu. Pojazd wyposażony jest w drzwi boczne – 4 szt. z oknami na bocznych panelach, drzwi znajdujące się na wysokości przednich siedzeń pasażerów, drzwi boczne znajdujące się za drzwiami dla pasażerów wyposażone w elementy do otwierania (zablokowane). Za przednimi siedzeniami znajdowała się również metalowa przegroda, w górnej części posiadająca kratkę. Przegroda zamontowana została do podłogi oraz podsufitki pojazdu za pomocą metalowych wsporników. Tylna część pojazdu znajdująca się za przegrodą wyściełana czarną wykładziną wyłożona została płytami wiórowymi. Jak wskazał organ I instancji, z zapisów w belgijskim dokumencie rejestracyjnym pojazdu wynikało, że miał on kategorię homologacyjną M1, co zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów i przyczep (Dz. U. Nr. 238, poz. 2010) oznacza, iż jest to "pojazd zaprojektowany i wykonany do przewozu osób mający nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy". Mając na uwadze powyższe ustalenia, prawidłowo organy stwierdziły, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt zamontowania w nim metalowej przegrody oddzielającej części przeznaczone do przewozu osób oraz towarów. Jak bowiem wynika z oględzin pojazdu, przegroda ta nie miała charakteru stałej, konstrukcyjnej przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią przeznaczoną do przewozu towarów. Jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Celnej, pojazd nie został fabrycznie wyposażony przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą częścią ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymał natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Ocenę tę potwierdzało również wyposażenie w jego części tylnej, chociażby takie jak punkty oświetleniowe w całej kabinie pojazdu, tapicerka wewnętrzna, nawiewy i regulacja klimatyzacji w przedniej i tylnej części pojazdu, a także ilość fabrycznie zainstalowanych poduszek powietrznych. Zgodzić również należy się z organami podatkowymi, iż klasyfikację pojazdu do poz. 8704 wykluczał dodatkowo sam fakt posiadania przez niego okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia. Z dokonanych przez organy ustaleń faktycznych wynikało zatem, że wprowadzone w pojeździe zmiany, umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi, ani nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Zasadnie organy zwróciły również uwagę na bardzo prosty charakter wprowadzonych zmian oraz ich łatwą odwracalność. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. Uwzględniając powyższe, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, i 180 §1, art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego, jego niewłaściwą ocenę, odmówienie zasadności żądaniom strony dotyczącym przeprowadzenia dowodu. Zauważyć należy, że strona w toku postępowania podatkowego nie wskazywała na istnienie innych okoliczności niż te, które były przedmiotem dowodzenia organów, ani nie wskazała środków dowodowych, które miałyby służyć ustaleniu tych okoliczności. Oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały natomiast na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego, organ zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w niemieckim świadectwie homologacji oraz stanie samochodu stwierdzonego w toku oględzin w dniu 17 czerwca 2011 r. W niemieckim dokumencie homologacji pojazdu, w rubryce dotyczącej kategorii pojazdu wyraźnie wskazano na kategorię homologacyjną M1. Z uwagi natomiast na określone już na wstępie rozważań, znaczenie klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostawał zapis w dowodzie rejestracyjnym, zgodnie z którym pojazd miał charakter ciężarowy. W ocenie Sądu, nieuprawnione są również zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 104 ust. 8 oraz art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazać należy, iż zasadą wyrażoną w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy jest ustalanie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego na poziomie kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za pojazd. Organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy, jeżeli odbiega ona w sposób znaczny i bez uzasadnionej przyczyny od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Z treści przepisu wynika zatem, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wartość rynkowa tego samochodu jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest znacznie niższa od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W przypadku nie wykazania tych uzasadnionych przyczyn organ podatkowy może, zgodnie z art. 104 ust. 9, określić wysokość podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Tym samym ustawodawca wyposażył organ w możliwość kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika na poziomie ceny uwidocznionej w dokumencie sprzedaży, w celu ustalenia, czy cena ta odpowiada średniej wartości rynkowej pojazdu. W warunkach niniejszej sprawy organ zakwestionował wartość rynkową pojazdu i zastosował procedurę przewidzianą w art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. W świetle art. 104 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 104 ust. 8 ustawy decydujące dla określenia podstawy opodatkowania jest kryterium wartości rynkowej pojazdu, a nie jego ceny. Nie budzi również wątpliwości obowiązek badania przez organ, w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do podstawy opodatkowania wskazanej przez podatnika, przyczyn podania przez stronę ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, jak również oceny czy różnica ta jest znaczna. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje art. 104 ust. 11 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu wartością tą jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Zdaniem Sądu, na tle powyższych uregulowań, wobec zaistniałych wątpliwości co do rzeczywistej ceny nabycia pojazdu oraz tego, że podana na fakturze zakupu, jako faktycznie zapłacona za pojazd kwota 38.000 EURO, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu - dokonanie przez organ samodzielnej weryfikacji podstawy opodatkowania było uzasadnione. Podkreślić należy, iż pomimo wezwania oraz zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu, strona nie przedstawiła dowodów skutecznie podważających podaną w fakturze kwotę nabycia pojazdu, ani też dowodów potwierdzających jego wady i uszkodzenia. Dokonany natomiast w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (k. 7-8 akt admin. odw.), sposób określenia podstawy opodatkowania nie budzi zastrzeżeń. Z przyczyn wskazanych na wstępie dotyczących zasadności uwzględniania przy kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego treści opisów pozycji CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej, Sąd nie podzielił zarzutu skargi odnośnie zastosowania jako decydujących w związku z określeniem obowiązku podatkowego, tych właśnie przepisów interpretacyjnych, a związku z tym naruszenia przez organy podatkowe art. 217 Konstytucji RP. Tym bardziej, gdy jak wskazano wyżej organy nie były uprawnione do kwalifikacji pojazdu w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym, czy zapisy w dowodzie rejestracyjnym. Z akt niniejszej sprawy wynika, że w toku postępowania organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy umożliwiający im podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a następnie dokonały prawidłowej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa. Sąd nie podzielił tym samym zarzutu Spółki odnośnie odmowy powołania biegłego - podzielając w tym zakresie argumentacje odpowiedzi na skargę –ani pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, 187 § 1 i 199 Ordynacji podatkowej i prawa materialnego - art. 100 ust. 2, art. 100 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust.8, art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.