I SA/Gl 268/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2012 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie sprostowania z urzędu błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w decyzji tego organu z dnia [...]r. Nr [...], ustalającej J.S. ( S. ) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ II instancji w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując w tym zakresie, że postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., sprostował z urzędu oczywistą omyłkę we własnej decyzji z dnia [...] r., Nr [...], ustalającej J. S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie [...]zł, w następujący sposób: – w tabeli nr 2 w zestawieniu uzyskanych przychodów (dochodów) i poniesionych wydatków 2004 roku w kolumnie 6 w wierszu 30 tabeli zamiast "faktura VAT nr [...] z dnia 21.02.2004 r." winno być "faktura VAT nr [...] z dnia 21.01.2004 r." – w tabeli nr 2 w zestawieniu uzyskanych przychodów (dochodów) i poniesionych wydatków 2004 roku w kolumnie 2 w wierszach 199 – 202 tabeli zamiast "31.04.2004 r." winno być "30.04.2004 r.". Postanowienie to zostało zaskarżone przez pełnomocnika podatnika, który zarzucił organowi I instancji rażące naruszenie przepisu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zażalenie, pełnomocnik wskazał, że – zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych – wady decyzji określone powołanym przepisem charakteryzuje cecha oczywistości. Celem ustalenia, czy zaistniały oczywiste omyłki pisarskie, należałoby zbadać źródłowe dokumenty, których treści miały dotyczyć omyłki, sprostowane zaskarżonym postanowieniem. Tymczasem w aktach przedmiotowej sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby dokonanie czynności zakwalifikowanych przez organ pierwszej instancji do kategorii wydatków. Konkludując pełnomocnik oświadczył, iż "domniemane dokumenty źródłowe w postaci faktury VAT nr [...] oraz inne dokumenty źródłowe z dnia 31 kwietnia 2004 r. nigdy nie istniały, a zatem nie było możliwe sprostowanie oczywistych omyłek związanych z nieistniejącymi dokumentami źródłowymi". Uznając zażalenie za nieuzasadnione, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Z orzecznictwa sądów wynika, że "zastosowanie trybu sprostowania oczywistej omyłki nie może prowadzić do zmiany treści decyzji. W wykładni akcent musi zostać położony na pojęcie oczywistości omyłki. Wskazuje to jednoznacznie, że w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym i nie wpływające na treść i znaczenie sprostowanej decyzji" ( wyrok NSA z dnia 18.06.2003 r., sygn. akt I SA/Bd 1581/03, komputerowa baza LEX nr 1000074 ). Postanowienie, jakie przewiduje art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzi do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Służy więc swojego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną ( postanowienie NSA z dnia 24.02.2000 r., sygn. akt III SA 761/99, komputerowa baza danych LEX nr 79231 ). Oczywistość omyłek sprostowanych postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] oraz brak ich wpływu na merytoryczną treść decyzji tego organu z dnia [...] r. nie budzą wątpliwości. W uzasadnieniu decyzji: – w kolumnie 6 w wierszu 30 tabeli nr 2 zestawienia uzyskanych przychodów (dochodów) i poniesionych wydatków 2004 roku przypisano fakturze VAT nr [...] datę 21.02.2004 r. ( str. 52 decyzji ) – w kolumnie 2 w wierszach 199 – 202 tabeli zestawienia uzyskanych przychodów (dochodów) i poniesionych wydatków 2004 roku zamieszczono datę "31.04.2004 r." 9 strony 55 – 56 decyzji). Jak zaakcentował organ, przypisanie daty 21 lutego 2004 r. fakturze VAT nr [...] stanowi oczywistą omyłkę, co wynika z "Zestawienia przychodów i wydatków J.S. i J.S. za 2004 r. według danych na dzień sporządzenia protokołu kontroli", stanowiącym załącznik nr 15 do protokołu kontroli. W załączniku tym przedmiotowa faktura opatrzona była datą 21 stycznia 2004 r. W toku kontroli okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę. Również wskazanie daty "31.04.2004 r." dla przychodów i wydatków wymienionych w wierszach 199 – 202 tabeli nr 2 na str. 55 – 56 decyzji stanowiło oczywistą omyłkę, gdyż pozycja ta obejmowała kwoty szacunkowe przyjęte na ostatni dzień każdego miesiąca, a powszechnie znany jest fakt, że data "31.04" nie występuje w kalendarzu, bowiem miesiąc kwiecień liczy 30 dni. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca działając przez pełnomocnika będącego adwokatem, zarzuciła organowi odwoławczemu rażące naruszenie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę, pełnomocnik odwołując się do utrwalonej linii orzecznictwa, podniósł, że wymienione w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej wady decyzji charakteryzuje cecha oczywistości. Uznał przy tym, że sprostowanie daty istniejącej na fakturze oraz daty w odniesieniu do wydatków poniesionych w dniu 31 kwietnia 2004 r. w sytuacji, gdy brak było jakichkolwiek dokumentów źródłowych, na które powołał się organ nie spełniało przesłanki "oczywistej omyłki". Pełnomocnik podkreślił, że w aktach sprawy brak faktury VAT nr [...], wobec czego ani organ I instancji nie jest w stanie ustalić z jakiej daty przedmiotowa faktura pochodzi, ani tym bardziej organ II instancji nie jest w stanie stwierdzić czy rzeczywiście organ I instancji omyłkowo wpisał błędną datę wystawienia faktury, skoro jej nie widział. Pomimo braku przedmiotowej faktury w aktach postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej omyłkowo wskazał, że przedmiotowa faktura nosiła datę nie 21 lutego 2004r., lecz 21 stycznia 2004r. Sformułował pytanie, dlaczego zatem organ II instancji wobec faktu, że i tak nie widział przedmiotowej faktury nie stwierdził, że sporna faktura nosiła datę 21 maja 2004 r., czy 21 lipca 2004 r. Zdaniem pełnomocnika, celem ustalenia czy nastąpiła oczywista omyłka pisarska konieczne było zbadanie przedmiotowej faktury, która przed stroną i jej pełnomocnikiem została zatajona, co zostało podniesione w odwołaniu od decyzji z dnia [...]r. Podobnie – w ocenie pełnomocnika – należy odnieść się do kwestii tzw. "dokumentów źródłowych" z dnia 31 kwietnia 2004 r. Celem ustalenia czy rzeczywiście nastąpiła oczywista omyłka pisarska, organ musiałby posiadać te dokumenty źródłowe. Wobec powyższego, pełnomocnik strony kategorycznie stwierdził, iż jak to nazwał "domniemane dokumenty źródłowe w postaci faktury VAT nr [...] oraz inne "dokumenty źródłowe" z dnia 31 kwietnia 2004r." nigdy nie istniały, a zatem nie było możliwe ich prostowanie. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. W piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2011 r., pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem z dnia 28 marca 2011 r. o sporządzenie oraz wydanie uwierzytelnionej faktury VAT [...] z dnia 21 stycznia 2004 r. Pismem z dnia 19 kwietnia 2004 r. organ poinformował pełnomocnika, że w aktach sprawy brakuje przedmiotowej faktury. Pismem z dnia 17 maja 2011 r. organ podtrzymując wniosek o oddalenie skargi, wyjaśnił, iż fakt, że oryginał spornej faktury nie został dołączony do akt, nie uzasadnia podjętej przez pełnomocnika próby kwestionowania przedmiotowej faktury, bądź negowania faktu poniesienia wydatku, którego ona dotyczy. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując wnioski i żądania skargi, zaakcentował, że organy nie posiadają dokumentów źródłowych umożliwiających weryfikację decyzji w przedmiocie oczywistej omyłki, a to uzasadnia twierdzenie, że zaskarżone postanowienie narusza prawo. W piśmie procesowym z dnia 22 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wniosek o oddalenie skargi, akcentując, że zgromadzone dokumenty w sprawie, w tym głównie protokół kontroli oraz załączona kserokopia umowy leasingu operacyjnego z dnia 21 stycznia 2004 r. w sposób nie budzący wątpliwości wykazują, że wydając decyzję organ w spornych tabelach popełnił oczywistą omyłkę pisarską, co uzasadniało sprostowanie jej w formie postanowienia. Na rozprawach w dniu 8 listopada 2011 r. i 28 lutego 2012 r., strony podtrzymały stanowiska zawarte w pismach procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej p.p.s.a.). W ocenie Sądu skarga jest nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy w aktach podatkowych brakuje dokumentu, którego daty dotyczy sprostowanie, organ może dokonać takiego sprostowania na podstawie innych dowodów, zgromadzonych w sprawie. Pełnomocnik strony skarżącej konsekwentnie reprezentował pogląd, że w takiej sytuacji, postanowienie wydane w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej narusza prawo, w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentował z kolei pogląd, że sprostowanie oczywistych omyłek i błędów rachunkowych ogranicza się tylko i wyłącznie do wyeliminowania z decyzji błędów, które nie wpływają na jej merytoryczną treść oraz że sprostowania można dokonać na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W badanej sprawie – co wymaga podkreślenia – przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie, mocą którego sprostowano daty w dwóch kolumnach tabeli nr 2 Zestawienia uzyskanych przychodów ( dochodów ) i poniesionych wydatków 2004 r., a to w kolumnie 6 w wierszu 30 dotyczącej faktury nr [...] oraz w kolumnie 2 w wierszach 199 – 202 dotyczącej kwot szacunkowych przyjętych przez organ na ostatni dzień każdego miesiąca. W pierwszym przypadku sprostowano datę z dnia 21 lutego 2004 r. na dzień 21 stycznia 2004 r., w drugim z dnia 31 kwietnia 2004 r. na dzień 30 kwietnia 2004 r. Ocena legalności zaskarżonego postanowienia wymaga odwołania się do treści art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Określone w tym przepisie przyczyny wadliwości, które mogą zostać usunięte w drodze sprostowania są wyczerpujące i obejmują wyłącznie błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, oczywistość omyłki może wynikać zarówno z treści decyzji jak i akt sprawy. Stanowi ona zarazem granicę dopuszczalności sprostowania, a to z kolei oznacza, że w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym i nie wpływającym na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Jak wyżej wskazano, w badanej sprawie sprostowanie dotyczyło dwóch dat tj. 21 lutego 2004 r. i 31 kwietnia 2004 r., przy czym pierwsza z tych dat wynikała z faktury nr [...] dotyczącej umowy leasingu operacyjnego z dnia 21 stycznia 2004 r., druga natomiast wydatków szacowanych na ostatni dzień miesiąca. Zdaniem Sądu sprostowanie polegające na zmiany daty z dnia 31 kwietnia 2004 r., na dzień 30 kwietnia 2004 r., stanowi "klasyczny" przykład oczywistej omyłki pisarskiej, a to z tej przyczyny, że data 31 kwietnia nie istnieje, gdyż miesiąc ten liczy 30 dni. Ostatnim dniem miesiąca kwietnia zawsze zatem będzie dzień 30 kwietnia, a zatem wpisanie daty 31 kwietnia 2004 stanowiło oczywistą omyłkę, a to zdaniem Sądu uzasadniło jej sprostowanie na dzień 30 kwietnia 2004 r. W żadnym razie nie można podzielić argumentacji pełnomocnika, wskazującej, że skoro w dalszej części kolumny ( innych wierszach ) zawarta jest informacja odnosząca się do dokumentów źródłowych, to sprostowanie daty winno być oparte na tych dokumentach. Organ dokonał bowiem tylko sprostowania daty, a nie innych elementów tej kolumny, zatem zarzut pełnomocnika w tej części jest bezzasadny. Zdaniem Sądu także argumentacja dotycząca zmiany daty faktury z dnia 21 lutego 2004 r. na dzień 21 stycznia 2004 r. nie zasługuje na uwzględnienie. W tym zakresie wymaga bowiem podkreślenia, że ocena "oczywistości omyłki" winna przebiegać z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, gdyż znaczenie tego słowa, jest pojęciem szerokim, podlegającym ocenie każdorazowo w konkretnej sprawie. W badanej sprawie, zasadniczym argumentem pełnomocnika – na co wcześniej zwrócono już uwagę – był fakt, że w aktach sprawy brakuje faktury z tytułu leasingu operacyjnego nr [...]. Jednakże, w ocenie Sądu, ten fakt, nie może przesądzać – w tej konkretnej sprawie – o braku przesłanki "oczywistości omyłki". Wniosek taki uprawniony jest przede wszystkim z tej przyczyny, że materiał dowodowy obejmuje m.in. takie dokumenty, jak: 1. protokół kontroli sporządzony w dniu 22 września 2010 r., 2. pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 23 września 2010 r. i 1 października 2010 r. odnoszące się odpowiednio do protokołu kontroli oraz do zebranego materiału dowodowego, 3. umowa leasingu operacyjnego z dnia 21 stycznia 2004 r. Jak zasadnie przyjął organ odwoławczy, z dokumentów tych wynika bezspornie, że: – po pierwsze, w załączniku nr 15 do protokołu kontroli wymieniona faktura została opatrzona datą 21 stycznia 2004 r. i że fakt ten nie był kwestionowany ani przez skarżącego, ani też jego pełnomocnika, – po drugie, że skarżący nie kwestionował, że w dniu 21 stycznia 2010 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego, ponosząc w tym dniu wydatek z tytułu czynszu inicjalnego, – po trzecie, że dokumenty zabezpieczone protokołem wydania z dnia 26 lutego 2008 r. oraz wykorzystane w trakcie kontroli, w tym faktury zostały zwrócone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 16 lipca 2009 r. Wypada dodać, że z przedłożonej Sądowi kserokopii umowy leasingu operacyjnego z dnia 21 stycznia 2004 r. z Europejskim Funduszem Leasingowym wynika, że czynsz inicjalny płatny jest w dniu zawarcia umowy ( załącznik dotyczący jej warunków finansowych ). Reasumując, biorąc pod uwagę, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie kwestionował poniesienia wydatku w wysokości [...]zł. w dniu 21 stycznia 2004 r. z tytułu zawartej umowy leasingu operacyjnego oraz że poniesienia tego wydatku wynikało z faktury nr [...] z dnia zawarcia umowy tj. z dnia 21 stycznia 2004 r. sprostowanie daty z dnia 21 lutego 2004 r. na dzień 21 stycznia 2004 r. mieściło się w "oczywistej omyłce", a to przesądza o bezzasadności twierdzeń pełnomocnika skarżącego. Oczywistym też jest w badanej sprawie, że sporna faktura została zwrócona pełnomocnikowi strony skarżącej wraz z pozostałymi dokumentami zabezpieczonymi w dniu 28 lutego 2008 r. W ocenie Sądu, nie jest do zaakceptowania pogląd – forsowany przez pełnomocnika strony skarżącej – że oczywista omyłka może zostać sprostowana tylko i wyłącznie na podstawie dokumentu źródłowego, którego sprostowanie dotyczy. Przyjęcie za zasadne takiego poglądu prowadziłoby bowiem do sytuacji, jaka zaistniała w badanej sprawie, a to takiej, że kwestionowanie "oczywistej omyłki" de facto zmierzałoby do zakwestionowania poniesionego wydatku, pomimo, że wydatek ten nie był kwestionowany na etapie ani postępowania kontrolnego ani podatkowego ( do chwili wydania zaskarżonego postanowienia ). Z tych też względów, zdaniem Sądu, ocena "oczywistości omyłki" powinna wynikać z całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz a może przede wszystkim z realiów konkretnej sprawy. Na marginesie należałoby podnieść, że sprostowanie daty – zdaniem Sądu – co do zasady będzie spełniało przesłankę "oczywistej omyłki", poza sytuacją, gdy z określoną datą prawo wiąże określone w ustawie skutki prawne. Należy bowiem jeszcze raz zaakcentować, że strona skarżąca nie kwestionowała w niniejszym postępowaniu ani faktu zawarcia umowy w dniu 21 stycznia 2004 r., ani też poniesienia z tytułu jej zawarcia czynszu inicjalnego. Wywody strony skarżącej ograniczyły się właściwie do jednego, a to do tego, że brak faktury w aktach administracyjnych/podatkowych przesądza o niemożliwości sprostowania daty jej wystawienia. Jak już wyżej jednak wskazano, ocenę zasadności sprostowania "oczywistej omyłki i błędów rachunkowych" należy dokonywać z uwzględnieniem całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a ten w badanej sprawie prowadzi do wniosku, że faktura z tytułu czynszu inicjalnego nosiła datę 21 stycznia 2004 r. Nie ulega przy tym wątpliwości, że sprostowanie daty wystawienia faktury w żaden sposób nie wpłynęło na treść decyzji, a to uprawnia do przyjęcia wniosku, że sporne sprostowanie dotyczyło "oczywistej omyłki", a więc mieściło się w granicach określonych w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując zatem powyższe wywody, uznać należało, że zaskarżone postanowienie podjęte zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wyrażone w postanowieniu stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 14.III.2012 r., poz. 270 ) orzekł jak w sentencji wyroku.