III SA/Wa 1836/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2012 r. spraw ze skarg W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i zażalenia. 1) uchyla zaskarżone postanowienia, 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 714 zł (słownie: siedemset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odpowiednio odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] oraz zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...]. Z akt sprawy wynika, że doręczenie decyzji i postanowienia z dnia [...] grudnia 2010 r. nastąpiło w siedzibie W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: “Skarżąca", “Spółka") w dniu [...] grudnia 2010 r. Pismo zostało dręczone przez upoważnionego pracownika [...] Urzędu Skarbowego [...]. Jego odbiór potwierdziła obecna w siedzibie Spółki przy ul. [...] w W. – K.G., poświadczając ten fakt własnoręcznym podpisem na kopii postanowienia i odciskiem pieczątki firmowej Spółki oraz wskazując datę doręczenia postanowienia - [...] grudnia 2010 r. Organ w zaskarżonych postanowieniach stwierdził, że powyższe doręczenie w dniu [...] grudnia 2010 r. nastapiło zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60, ze zm.). Wskazał, że K.G. odbierała wcześniej korespondencję kierowaną do Skarżącej składając swój podpis oraz odciskając pieczątkę firmową Spółki. Skarżąca nigdy nie kwestionowała, że K.G. nie była upoważniona do odbioru korespondencji. Dlatego też nie można uznać, że K.G, nie była upoważniona do odbioru korespondencji Spółki. Podkreślił, że stosownie do treści art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacja podatkowa odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, natomiast zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacja podatkowa, zażalenie na postanowienie wnosi się w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia. Pouczenie o terminie zaskarżenia znajdowało się w odpowiednio w decyzji i postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji. W związku z powyższym – w ocenie organu – stwierdzić należy, że ostatnim dniem terminu do wniesienia odwołania był dzień [...] grudnia 2010 r. natomiast w stosunku do zażalenia był dzień [...] grudnia 2010 r. Wskazał, że zarówno odwołanie jak i zażalenie Skarżąca wniosła drogą pocztową w dniu [...] stycznia 2011 r. (data stempla pocztowego), a więc z uchybieniem wskazanych terminów. Na powyższe postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2011 r. Skarżąca złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Admnistracyjnego w Warszawie, w których wniosła o ich uchylenie w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniom zarzuciła naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. ustalenia okoliczności w jakich miało dojść w dniu [...] grudnia 2010 r. do doręczenia decyzji oraz postanowienia z [...] grudnia 2010 r. i wyjaśnienia kto w imieniu Spółki kwitować miał doręczenie przedmiotowych rozstrzygnięć (czy był to pracownik lub inna osoba upoważniona do odbioru pism w imieniu Spółki), - art. 151 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu za skuteczne doręczenie decyzji i postanowienia w sytuacji gdy pokwitować ich odbiór miała osoba nie będąca pracownikiem Spółki, której Skarżąca nigdy nie upoważniła do odbioru kierowej do niej korespondencji, Dodatkowo w skardze na postanowienie z [...] kwietnia 2011 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania Skarżaca zarzuciła naruszenie: - art. 180, 181, 187 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej wyrażające się w nie rozpoznaniu wniosku dowodowego zgłoszonego przez Skarżącą o dopuszczenie dowodu z zeznań K.G., która miała pokwitować jako osoba upoważniona odbiór decyzji w dniu [...] grudnia 2010 r. i nie wyjaśnieniu w związku z tym istotnej dla sprawy okoliczności w sytuacji gdy przeprowadzenie ww. dowodu było w pełni uzasadnione wobec twierdzeń Skarżącej o braku upoważnienia dla K.G., nie będącej nigdy pracownikiem Spółki. Skarżąca podniosła, że K.G., pracownik firmy I. Sp. z o.o., która ma siedzibę w tym samym budynku co Skarżąca nie mogła skutecznie potwierdzić odbioru decyzji w imieniu Skarżącej bowiem nie była do tego umocowana, zgodnie z przepisami prawa. Nawet jeżeli przyjąć, iż ta sama osoba wcześniej podpisywała się na zwrotnych potwierdzeniach odbioru pism kierowanych do Spółki i nawet gdyby przyjąć, że tak dostarczone pismo trafiło do Skarżącej, to okoliczność ta nie stanowi podstawy do przyjęcia wniosku, iż dalsze tego rodzaju "doręczenia'' pism są w świetle prawa skuteczne. Upoważnienia o którym mowa w art. 151 Ordynacji podatkowej nie można domniemywać. Jeżeli wcześniej dostarczane do Spółki pisma były kwitowane przez nieupoważnioną osobę, to bez względu na to jak długo trwała taka sytuacja, nie moga ona doprowadzić do tego, iż osoba ta stała się przez to upoważniona do kwitowania pism. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skarg podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniech. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 256, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zmianami, powoływanej dalej jako P.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skargi analizowane według powyższych kryteriów okazały się uzasadnione. W ocenie Sądu, w rozpatrywanych sprawach doszło do naruszenia nałożonego na organy podatkowe obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw, które mogło mieć istotny wpływ na ich wynik. W opinii Sądu nie sposób przeprowadzić kontroli zaskarżonych postanowień dotyczących kwestii uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i zażalenia nie wyjaśniając uprzednio istotnej kwestii, a mianowicie prawidłowości doręczenia aktów. Uzasadniając to stanowisko w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 144 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę oficjalności w zakresie doręczania pism. Z uwagi na to, że organ podatkowy jest "gospodarzem" postępowania, to wyłącznie na nim - z urzędu - spoczywa obowiązek doręczania wszelkich pism kierowanych zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania. Adresat nie musi zatem zabiegać o doręczenie mu pisma. Nie może on również ponosić negatywnych konsekwencji płynących z wadliwego doręczenia pisma. W literaturze powszechnie przyjmuje się, iż przepisy o doręczaniu pism mają charakter gwarancyjny. Oznacza to, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodne z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ. W myśl postanowień art. 151 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie, gdy tak, jak w przedmiotowych przypadkach adresatem pisma jest osoba prawna, pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Na mocy odesłania do postanowień art.148 § 2 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 150 Ordynacji podatkowej pisma mogą być doręczane osobom prawnym w siedzibie organu podatkowego lub na wskazany adres poczty elektronicznej oraz zastępczo poprzez pozostawienie pisma w urzędzie pocztowym lub urzędzie gminy. Przepis art. 151 Ordynacji podatkowej nie pozostawia organom podatkowym możliwości doręczania pism w innym miejscu, ani też nie pozwala na ich doręczanie osobom nie upoważnionym do odbioru korespondencji, w tym również osobom, które podjęły się oddania pisma adresatowi w trybie wynikającym z art. 149 Ordynacji podatkowej. Regulacji art. 151 Ordynacji podatkowej należy zatem przypisać charakter stanowczy. Zezwala bowiem na dokonanie doręczenia wyłącznie osobie mającej upoważnienie do odbioru korespondencji. W konsekwencji brzmienie przedmiotowej regulacji wyklucza np. możliwość dokonania doręczenia do rąk osoby trzeciej, która zobowiązuje się do oddania korespondencji adresatowi, jak ma to miejsce w odniesieniu do osób fizycznych (por.: art. 149 Ordynacji podatkowej). Wniosek taki potwierdza zresztą orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 3393/99, zgodnie z którym "w przeciwieństwie do osoby fizycznej, dla której pismo można pozostawić u sąsiada (art. 149 Ordynacji podatkowej), możliwości takiej nie ma w odniesieniu do osoby prawnej. Dlatego też pokwitowanie odbioru decyzji przez inny podmiot prawny, mający siedzibę w tym samym budynku, nie stanowi skutecznego doręczenia" (Mon. Pod. 2001, nr 10, s. 2). Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę może być uznane za jej miejsce pracy, w którym można doręczyć skierowane do niej pismo (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 600/99, PP 2002/2/63). Skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. Doręczenie pisma w miejscu pracy do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada oczywiście na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona. Nie oznacza to jednak, iż warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym mowa w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podejmuje się odebrać pismo wykazując, że jest zatrudniona w tymże miejscu przez adresata, przy czym ten sam doręczyciel wielokrotnie doręczał już tej osobie korespondencję kierowaną do adresata, to wniosek co do jej upoważnienia do odbioru przedmiotowej przesyłki listowej zawierającej decyzje organu I instancji nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń (por. wyrok NSA z 17 maja 2006 r., sygn. akt FSK 890/05, Lex nr 286044). W rozpatrywanej sprawie sytuacja jest jednak inna, bowiem Skarżąca wywodzi, że osoba, która podjęła się odbioru przesyłki nie była do tego uprawniona, z racji zatrudnienia w innej firmie. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych potwierdzenia odbioru m.in. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] grudnia 2010 r. (k-78 akt podat.) wynika, że w dniu [...] grudnia 2010 r. decyzję odebrała K.G., a na egzemplarzu "aktowym" decyzji widnieje firmowa pieczątka nagłówkowa skarżącej Spółki. Przytoczona wcześniej treść art. 151 Ordynacji podatkowej sprawia, że warunkiem koniecznym uznania za skuteczne doręczenia jest upewnienie się, że osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była rzeczywiście do tej czynności upoważniona. Konieczność przeprowadzenia takiego badania istniała także w rozpatrywanym przypadku. Co prawda pojawiają się w orzecznictwie poglądy (w tym w wyroku NSA z 10 maja 1995 r., sygn. akt V S.A. 1692/94, wydanym na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego), że organ administracji nie ma obowiązku sprawdzania, czy osoba kwitująca odbiór pism ma do tego formalne uprawnienie, a obowiązkiem organów jednostki organizacyjnej jest prawidłowe zorganizowanie jej działania. Jednak w realiach niniejszej sprawy, wobec okoliczności przytaczanych przez Skarżącą w toku postępowania, szczególnie wobec wskazania, że osoba, która ostatecznie pokwitowała odbiór przesyłki nie była nawet pracownikiem Skarżącej, konieczne było podjęcie przez organ odwoławczy działań w celu wyjaśnienia czy przedmiotowe akty zostały Skarżącej prawidłowo doręczone, to jest wyjaśnienia okoliczności doręczenia oraz statusu osoby kwitującej odbiór przesyłki, w tym w szczególności, czy była ona pracownikiem Skarżącej, a w konsekwencji czy mogła być uznana za osobę uprawnioną do odbioru korespondencji w myśl przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również i to, że instytucja doręczenia nierozerwalnie łączy się z konstytucyjną zasadą "prawa do sądu", którą w rozpatrywanym przypadku rozumieć należy jako prawo do rozpatrzenia sprawy przez organ instancyjnie nadrzędny. Wobec takiej wagi doręczenia przyjmuje się zatem, że przy dokonywaniu tej czynności procesowej nie mogą pojawiać się jakakolwiek wątpliwości bądź niejasności. W konsekwencji, ażeby doręczenie można było uznać za skuteczne, istnieć muszą niezbite dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa. Skutki doręczenia są zaś zbyt daleko idące, aby w tym zakresie pozostawić jakikolwiek margines dowolności czy też niepewności (tak NSA w wyroku z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 237/09). Wydając zaskarżone postanowienia DIS naruszył jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego - zasadę prawdy materialnej - dotyczącą podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie prawdy materialnej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, któremu w niniejszej sprawie również uchybiono. Wnioski oparte na niekompletnym materiale dowodowym muszą być uznane za dowolne i nie mogą stanowić podstawy do wydawania władczych rozstrzygnięć. Te dyrektywy postępowania podatkowego w sytuacji, szczególnie gdy strona kwestionuje skuteczność doręczenia, dotyczą również wstępnego etapu postępowania odwoławczego, polegającego na zbadaniu terminowości wniesienia środka zaskarżenia. Organ rozpatrujący sprawę narusza prawo w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie czy też w niewystarczający sposób ustalonego stanu faktycznego. W omawianej sprawie nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego, czym naruszono przepisy Ordynacji podatkowej (tj.: art. 122, 144, 151, 187 i 191), w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tych norm powoduje wadliwość zaskarżonych postanowień. Niewyjaśnienie kwestii uprawnień K.G. do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej Spółki stanowi istotną wadę zaskarżonych rozstrzygnięć, w szczególności w kontekście okoliczności wskazywanych przez skarżącą Spółkę. Wobec powyższego rozpoznając ponownie sprawę organ przeprowadzi dowód z zeznań wskazywanego przez Skarżącą świadka oraz ewentualnie przeprowadzi dalsze postępowanie dowodowe a następnie ponownie oceni, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy środki zaskarżenia wniesione zostały w terminie czy też z jego uchybieniem. Z uwagi na powyższe, uznając za uzasadnione w powyższym zakresie zarzuty podniesione w skargach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienia, orzekając o zakresie, w jakim nie mogą one być wykonane stosownie do treści art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na wniosek strony wyrażony w skargach opierając się na art. 200 oraz 205 tej ustawy, uwzględniając kwotę wpisów uiszczonych w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1836/11 oraz SA/Wa 1837/11, koszty zastępstwa procesowego oraz opłat skarbowych.