II FSK 2943/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 160/12 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 22 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2010r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 160/12, oddalił skargę B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 22 grudnia 2011 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za miesiąc sierpień 2010 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od gier za sierpień 2010 r. Zdaniem skarżącej ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej w skrócie: u.g.h.). nie zawiera przepisów przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów podmiotu przed upływem okresu, na który otrzymał on pozwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Według skarżącej spółki w związku z tym, że posiada ona takie pozwolenie, to do czasu jego wygaśnięcia automaty winny być opodatkowane stawką 180 EURO od każdego automatu. Spółka wskazała też, że u.g.h. narusza Konstytucję RP, a w szczególności art. 2, art. 64 ust. 1 i ust 2 w zw. z art. 21 Konstytucji. Wobec braku notyfikacji zmiana ustawy o grach hazardowych jest wobec podatnika bezskuteczna, a zatem powinna mieć zastosowanie dyspozycja art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej w skrócie u.g.z.w), która stanowiła, że podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Decyzją z dnia 19 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. odmówił stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2010 r. Rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w G. z 22 grudnia 2011 r. Zdaniem organów podatkowych obu instancji, z mocy art. 139 ust. 1 u.g.h. podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie: art. 129 § 1 U.g.h. (obow. od dnia 1 stycznia 2010 r.) stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielanych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, wg przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej; natomiast art. 139 ust. 1 u.g.h. postanawia, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki, a tym samym orzeczenie na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych, 2. przepisów prawa materialnego, a to: - art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h., niezgodnego z tymi przepisami, - art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TWE, przez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 .g.h.; - art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE, nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących; art. 139 ust. 1 u.g.h., przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej; - art. 72 § 1 pkt 1 i 75 § 2 pkt 1b Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty. Spółka wniosła ponadto o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – dalej jako "ETS", następujących pytań: - czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2010 r., Nr C 83, s.47 – dalej jako TFUE), w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych, i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?; Strona wniosła też o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego następujących pytań prawnych: - czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP? - czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP? - czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP? W przypadku uwzględnienia powyższych wniosków strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do ETS postanowieniami WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przeprowadził obszerny wywód dotyczący procedury notyfikacji, stając na stanowisku, że przepis art. 139 u.g.h. (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał notyfikacji. Zdaniem Sądu przepis ten jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Zdaniem WSA w Gdańsku skierowanie pytania prejudycjalnego do ETS nie było konieczne, ponieważ Trybunał wypowiadał się już wielokrotnie w przedmiocie ograniczenia działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie loterii (wyrok z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C 124/97 Läära oraz w wyrok z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C–275/92 Schindler, wyrok z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C–6/01 Anomar). Z orzecznictwa ETS wynika, że to w gestii państw członkowskich leży ustalenie zakresu swobody w świadczeniu usług na automatach – łącznie z ich zakazaniem. W kwestii zarzutu zbyt krótkiego vacatio legis i braku należycie sformułowanych przepisów przejściowych Sąd uznał, że tryb wprowadzenia u.g.h., wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej co do zasady 14–dniowe vacatio legis. Uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi. Tym samym zmiany w ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009 r. – projekt u.g.h. wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami. Sąd pierwszej instancji nie znalazł także podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie, czy art. 139 u.g.h. jest zgodny z Konstytucją RP, ponieważ kwestia ta nie budziła wątpliwości. W jego ocenie, u.g.h. nie narusza bowiem zasady demokratycznego państwa prawa, zasady zaufania do państwa i prawa oraz ochrony praw nabytych. Wartości te, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, nie mają charakteru bezwzględnego – dopuszczalne jest ich ograniczenie, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych. Wskazując na uzasadnienie u.g.h. Sąd pierwszej instancji zauważył, że celem wprowadzenia opisywanych regulacji prawnych było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz konieczność monitorowania i regulowania rynku gier hazardowych. Tym samym ustanowienie ograniczeń w zakresie gier hazardowych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszało powołanych w skardze zasad i wartości konstytucyjnych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że u.g.h. nie pozbawiła skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. WSA w Gdańsku nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez ETS pytań prejudycjalnych skierowanych przez WSA w Gdańsku postanowieniami z 16 listopada 2010 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10. Wskazano, że zawarte w tych postanowieniach pytania dotyczyły norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, tymczasem podstawą prawną w rozpoznawanej sprawie jest art. 139 ust. 1 u.g.h., który określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier i który nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Reasumując Sąd uznał, że orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowy odmówiły stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, albowiem kwota podatku zadeklarowana w złożonej deklaracji dla podatku od gier i uiszczona przez stronę za sierpień 2010 r. została uiszczona należnie i w prawidłowej wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego – według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", przez przekroczenie granic kontroli legalności decyzji, polegającym na dokonywaniu własnych (nie znajdujących się w decyzji) ustaleń faktycznych i przedstawianie własnego (nie sformułowanego w decyzji) uzasadnienia dla decyzji; b) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozpoznanie pierwszego zarzutu skargi (naruszenie przepisów postępowania w związku z nieprzeprowadzenie przez organy wnioskowanych dowodów z korespondencji miedzy organami ws. notyfikacji) oraz przez nieodniesienie się do kwestii obowiązku notyfikacji całego projektu zawierającego przepisy techniczne; c) art. 133 § 1 i art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia rozstrzygnięcia; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a., w związku odpowiednio z naruszeniami przez organ przepisów prawa materialnego wymienionych poniżej w pkt e)–i) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – przez utrzymanie w mocy decyzji pomimo naruszenia tych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego; Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj.: e) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami; f) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE poprzez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.; g) art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu na podstawie przepisów art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo, że projekt u.g.h. z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących; h) § 2 pkt 5 lit. e) tiret trzecie i § 4 ust. 1 i § 5 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że norma podatkowa zawarta w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu ww. rozporządzenia oraz nie musi być notyfikowana z uwagi na klauzulę moralności publicznej i bezpieczeństwa; i) art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepisy te nie znajdowały zastosowanie wobec skarżącej. j) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2010 r., podczas gdy zachodziły przesłanki do jej stwierdzenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Celnej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2013 r. pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-247/9 oraz podniósł, że art. 129 ust. 3 u.g.h. definiuje w inny sposób gry na automatach o niskich wygranych i stanowi nowość normatywną w stosunku do przepisu poprzednio obowiązującego. Wobec tego powinien on zostać notyfikowany. Z kolei do przepisu tego odnosi się art. 139 u.g.h., budujący normę nakazującą zapłacić podatek. Zdaniem pełnomocnika nie jest możliwe jego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, gdyż przepis definiujący grę z art. 129 ust. 3 u.g.h. jest elementem grupy przepisów technicznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna, przeto podlega oddaleniu. Zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej – pomimo oparcia ich o różne podstawy kasacyjne – dotyczą przede wszystkim dwóch kwestii: braku mocy obowiązującej art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu (art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21 lipca 1998 r., str. 37)) oraz niezgodności art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w powyższym zakresie (zob. wyrok z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 293/12, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, czy z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 2491/11, LEX nr 1137651), rozpoznając analogiczne co do przedmiotu sprawy. Sąd w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach. Odnosząc się do pierwszego z powyższych problemów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wywody Sądu pierwszej instancji zasługują na aprobatę; wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości, jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). Co do zasady, przepisem technicznym w rozumieniu ww. Dyrektywy będzie przepis należący do jednej z trzech kategorii: 1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE); 2) innych wymagań (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE); 3) zasad dotyczących usług (art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE). Analizowany przepis u.g.h. nie odpowiada żadnej z powyższych kategorii. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, art. 139 ust. 1 ww. ustawy odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Rzecz w tym, że usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE – nie jest świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego, zasadnym jest wniosek, że art. 139 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis ten nie może być również uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania. Artykuł 139 u.g.h., w szczególności zaś jego ust. 1, należy uznać bowiem za przepis o charakterze fiskalnym, co zresztą było już wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych – oznacza to, że co do zasady, nie jest on objęty zakresem obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 Dyrektywy 98/34/WE. Istotne jest również to, że art. 1 ust. 11 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. W jego świetle regulacje o charakterze fiskalnym nie stanowią przepisów technicznych sensu stricto; można uznać je natomiast za przepisy techniczne sensu largo, jeśli pozostają w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami – w tym znaczeniu, że wywołują skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi. Przewidziana w art. 139 u.g.h. stawka ryczałtowa podatku nie podlega jednakże modyfikacji w zależności od rodzaju automatu; wobec tego przepis ten nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i nie można uznać go za przepis techniczny sensu largo. Podkreślić należy, że przepis art. 139 u.g.h. stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej – przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako, że art. 139 u.g.h. nie odpowiada definicji normy technicznej, nie jest on objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w Dyrektywie 98/34/WE. Prostą konsekwencją powyższych stwierdzeń jest konkluzja, że nie mogło dojść do naruszenia § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm.), ponieważ – z tych samych powodów co art. 8 Dyrektywy 98/34/WE – nie mógł mieć on zastosowania w sprawie. Zważywszy na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) regulujących postępowanie dowodowe, ponieważ okoliczności będące przedmiotem wnioskowanego przez Spółkę dowodu (przeprowadzenie procedury notyfikacyjnej) nie miały znaczenia dla sprawy. Przesądzenie, że art. 139 u.g.h. nie jest objęty obowiązkiem notyfikacji wynikającym z Dyrektywy 98/34/WE, nie wyłącza możliwości zbadania, czy dopuszczalność stosowania tego przepisu nie będzie wyłączona ze względu na sprzeczność z zasadami ogólnymi prawa unijnego. Tego rodzaju zarzuty zostały podniesione w skardze kasacyjnej, w której zarzucono naruszenie swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług. Wprowadzenie wyższego opodatkowania działalności w zakresie organizacji gier losowych na automatach może mieć negatywny wpływ na obrót tymi produktami, a w konsekwencji może stanowić ograniczenie swobody przepływu towarów. Wskazać jednak należy na szeroki zakres autonomii w zakresie ograniczania możliwości organizacji gier hazardowych przez państwa członkowskie, biorąc pod uwagę specyfikę tego rodzaju działalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 139 u.g.h. nie ma charakteru dyskryminacyjnego, a ograniczanie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego Argumentacja powyższa w oparciu o orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok w sprawie C–65/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 22–57 i powołane tam orzecznictwo) jest prawidłowa. Artykuł 139 u.g.h. nie ustanawia środka zbyt restrykcyjnego do założonego celu, nie narusza zatem zasady proporcjonalności. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że ETS w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C–213/11 Fortuna i in. wypowiedział się co do zgodności przepisów u.g.h. (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z Dyrektywą 98/34/WE. Wnikliwa analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza jednakże zasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Stwierdzono w nim, że przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok w sprawie Fortuna i in. dotyczył przesądzenia charakteru trzech przepisów u.g.h. (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135) związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjnoprawnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie – jako przepis o charakterze fiskalnym – skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia swobód Traktatowych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle orzecznictwa ETS przyjąć należy, że uznanie dominującego charakteru zasady swobody przedsiębiorczości wyłącza konieczność analizowania spornych przepisów krajowych pod kątem naruszenia zasady swobody przepływu towarów oraz świadczenia usług (postanowienie C–492/04 Lasertec, pkt 25). Odnosząc się do zarzutów naruszenia Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, nie powziął wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. z przepisami konstytucyjnymi. Jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, "drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza przede wszystkim fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, wiązaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa" (s. 17 skargi kasacyjnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut powyższy jest o tyle chybiony, że nie uwzględnia jednej z przesłanek koniecznych ochrony interesu w toku: ustawowego zobowiązania prawodawcy do niewprowadzania zmian w prawie podatkowych w pewnej granicy czasowej (horyzont czasowy). Tym samym, potrzeba ochrony rozpoczętych przedsięwzięć – na którą powołuje się Spółka – nie wystarcza do stwierdzenia, że doszło do naruszenia interesów w toku. Podobnie wypowiedział się w tym przedmiocie Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 25 listopada 2009 r., w sprawie o sygn. akt SK 30/07. Bez wątpienia owego horyzontu czasowego nie mogą wyznaczać zezwolenia na prowadzenie gier, ponieważ nie mają one charakteru fiskalnego, a dotyczą jedynie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej określonego rodzaju. Przyjęcie argumentacji przytoczonej w skardze kasacyjnej prowadziłoby ponadto do wniosku, że wprowadzenie zmian w prawie podatkowym jest praktycznie niemożliwe, a to dlatego, że za każdym razem następują one w sytuacji, gdy podatnicy są w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć. Spółka podniosła także, że art. 139 ust. 1 u.g.h. wprowadzono "bez faktycznej możliwości dostosowania interesów do takich regulacji i bez odpowiedniego vacatio legis lub okresu przejściowego dostosowanego do okresu wygasających zezwoleń" (s. 18 skargi kasacyjnej). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przy uchwalaniu u.g.h. dochowano uregulowanego w Konstytucji RP oraz ustawach trybu wydania aktu normatywnego: treść ustawy wraz z założeniami opublikowano na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, zachowano 14 dniowe vacatio legis, a ustawę ogłoszono na miesiąc przed rozpoczęciem nowego roku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również nieproporcjonalnego do celów art. 139 ust. 1 u.g.h. ograniczenia prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa własności – tezy postawione przez autora skargi kasacyjnej należy uznać za zbyt daleko idące. Przede wszystkim, określanie celów aktów normatywnych stanowi realizację kompetencji legislatywy do kształtowania polityki prawa. W gestii państwa leży bowiem możliwość wyznaczania granic prawnie chronionych interesów podatników oraz zakresu ich obciążeń. W opisywanej sprawie ustawodawca działał w granicach swobody kształtowania polityki prawa i wprowadzając nowe stawki podatkowe nie naruszył żadnej z wymienionych powyżej zasad. Ponadto wartości, których dotyczą wspomniane zasady, nie mają charakteru bezwzględnego i dopuszczalne jest ich ograniczenie, o ile nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustanowienie art. 139 ust. 1 u.g.h. podyktowane było koniecznością wyważenia interesu ogólnego i interesu przedsiębiorców i nie narusza ani prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej, ani prawa własności. Nie znalazł ponadto potwierdzenia zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 1 P.p.s.a. Analiza pisemnych motywów zapadłego wyroku prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ujawnił w wystarczającym stopniu racje, którymi się kierował, odniósł się do wszystkich istotnych elementów sprawy, dokonując następnie oceny zgodności z prawem zapadłego rozstrzygnięcia i wyjaśnił podstawy prawne rozstrzygnięcia. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej wskazać należy, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zatem jeśli stawka podatku od gier regulowana była przepisami u.g.h. i określona została, zgodnie z art. 139 u.g.h., ryczałtowo w kwocie 2.000 zł, licząc od każdego automatu, to brak było podstaw do uznania za nadpłatę kwoty podatku uiszczonego przez stronę na podstawie wyliczeń przyjętych przez nią w pierwotnej deklaracji. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.