I SA/Łd 282/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2009 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz G. D. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r,, Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. z dnia [...] r., [...] stwierdzającej wygaśnięcie decyzji nr [...] z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2009. W toku postępowania ustalono, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. wydał dla skarżącego decyzję nr [...] określającą wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2009 w kwocie 944,00 zł miesięcznie. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. w oparciu o wynik kontroli i materiały dowodowe w sprawie, które zostały zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w dniach od 18.10.2010r. do 03.11.2010 r. na podstawie upoważnienia Nr [...] stwierdził, iż w 2009 roku skarżący wykonywał usługi podłączenia do istniejącej w budynku instalacji antenowej kolejnego lokalu i rozbudowy instalacji antenowej polegającej na przeciągnięciu kabla antenowego do istniejącego złącza anteny satelitarnej do nowo powstałych stanowisk wewnątrz budynku. Przedmiotowe usługi zostały wymienione w poz. nr 75 tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, tj. usługi w zakresie robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji: grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego - dla ludności". Zatem usługi wykonywane przez skarżącego, zdaniem organu podatkowego I instancji nie mieściły się w charakterystyce działalności usługowej w póz. 22 części I tabeli. Powyższe skutkowało tym, iż przy stanie zatrudnienia podanym przez Skarżącego w informacji PIT-16 (3 osoby) wysokość stawki karty podatkowej na 2009 rok wynosiła 1415,00 zł miesięcznie. Mając na uwadze fakt, iż skarżący nie powiadomił w terminie o zmianach mających wpływ na wysokość podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. decyzją z dnia [...] r., Nr [...] stwierdził wygaśnięcie decyzji nr [...] z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok 2009. Następnie Skarżący złożył w dniu [...] r. odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W.. W odwołaniu tym skarżący zarzucił brak podstawy prawnej, która klasyfikuje do symboli PKWiU poszczególne pozycje tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karły podatkowej, w tym czynności znajdujące się w póz. 22 oraz klasyfikuje do symboli PKWiU 45.31.41-00.00 usługi ujęte w poz. 75 ww. tabeli, uznanie, iż wykonywał skarżący część instalacji satelitarnej, mimo braku podstawy prawnej, która określa definicję ,, instalacji anteny satelitarnej ", błędne sklasyfikowanie wykonywanych w 2009 roku prac w oparciu o nieprawidłowy numer PKWiU 45.31.41-00.00, zawarty w ustawie, która obowiązywała w latach 2004-2007, natomiast zgodnie z kluczem powiązań PKWiU 2004-2008, po roku 2008 - obowiązuje nr PKWiU 43.21.10.2. Ponadto Skarżący podniósł, iż usługi podłączenia do istniejącej w budynku instalacji antenowej kolejnego lokalu oraz rozbudowy instalacji antenowej polegającej na przeciągnięciu kabla antenowego od istniejącego złącza anteny satelitarnej do nowo powstałych stanowisk wewnątrz budynku nie stanowią o wykonaniu przez Skarżącego instalacji anteny satelitarnej. W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję Nr [...] utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji nr [....]z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2009. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w dniu 01.02.2012 r. W skardze skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez uchylenie się od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy; art. 180 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przez organy obu instancji zgromadzenia pełnego materiału dowodowego; w szczególności poprzez odmowy dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy celem prawidłowego ustalenia rodzaju zakwestionowanych przez organy usług, w szczególności ustalenia, czy stanowiły one instalację anteny satelitarnej lub sieci telewizji kablowej, czy leż rozbudowę instalacji antenowej telewizyjnej; art. 188 o.p. poprzez pominięcie zasadnego wniosku strony o dopuszczenie dowodu z biegłego rzeczoznawcy, zawartego w piśmie z dnia 20 września 2011 r., celem wykazania, że usługi, które, zakwestionował organ, nie stanowiły instalacji anteny satelitarnej lecz rozbudowę instalacji antenowej (telewizyjnej) z podłączeniem kolejnych aparatów telewizyjnych; art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która to ocena w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie w jakim organ dokonał ustaleń faktycznych z całkowitym pominięciem przedstawionych przez skarżącego dowodów i wyjaśnień, jak i choćby stanowiska Głównego Urzędu Statystycznego zawartego w piśmie z dnia 21 stycznia 2011 r. o które to stanowisko organy same wystąpiły; art. 210 § 4 o,p. poprzez brak wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; w konsekwencji także art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Ponadto naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej w 2009 r.; mimo że nie zaistniały zmiany powodujące utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mające wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej; art. 4 ust. 1 pkt. 1 z.p.d poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nakazuje przyporządkowanie usług do poszczególnych kategorii Załącznika nr 4 co z.p.d i stawek Załącznika nr 3 do z.p.d według klasyfikacji tych usług w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, podczas gdy przepis ten definiuje pojęcie "działalności usługowej" wskazując, że obejmuje ono pozarolniczą działalność gospodarczą której przedmiotem są usługi zaliczone do usług wg PKWiU, nie nakazując przy tym stosowania grupowań PKWiU do zaliczania poszczególnych rodzajów działalności usługowej do kategorii Załączników 3 i 4 do z.p.d, które to kategorie mają charakter opisowy i autonomiczny w stosunku do PKWiU; pkt. 22 tabeli Załącznika nr 4 do z.p.d poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że z zakresu wymienionych w tej pozycji ..usług w zakresie tele- i radiomechaniki" wyłączono montaż i rozbudowę instalacji anteny satelitarnej, podczas gdy ustawodawca wyłączył jedynie montaż i instalację samej anteny satelitarnej, pozostawiając możliwość opodatkowania w ramach tej pozycji wykonywanych przez skarżącego usług polegających na naprawie, konserwacji oraz instalowaniu urządzeń radiowych, telewizyjnych, teletechnicznych, w tym rozbudowę instalacji antenowych (telewizyjnych); pkt. i 75 tabeli Załącznika nr 4 do z.p.d poprzez jego błędna wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wykonywane przez skarżącego usługi polegające na wykonaniu lub rozbudowie instalacji antenowych (wewnętrznych) m.in. poprzez podłączenie do istniejących instalacji nowych odbiorników i stanowisk telewizyjnych stanowiły usługi w zakresie robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji; grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego, podczas gdy winne zostać one zaklasyfikowane jako usługi w zakresie tele- i radiomechaniki, o których mowa w pkt. 22 tabeli Załącznika nr 4 do z.p.d., a w konsekwencji nieprawidłowe przyporządkowanie zakwestionowanych usług do stawek karty podatkowej wymienionych pkt. 75 tabeli Załącznika nr 3 do z.p.d. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik pisze, iż cyt. "...Niewątpliwie właściwe ustalenie stanu faktycznego, w tym zwłaszcza określenie, jakie w istocie usługi wykonał skarżący wymaga wiadomości specjalnych. W toku kontroli, jak i postępowania podatkowego, skarżący wielokrotnie wskazywał, że nie wykonywał nawet części instalacji anteny satelitarnej, lecz modernizacji i rozbudowy instalacji antenowej (telewizyjnej), Skarżący wielokrotnie podkreślał,' że instalacja satelitarna śluzy do odbierania i przesyłania sygnału radiowego w paśmie 3 do 30 GHz. Zakończeniem takiej instalacji jest odbiornik satelitarny, zaś instalacja znajdująca się za nim jest telewizyjną instalacją antenową przenosząca pasma telewizji naziemnej, a nie telewizji satelitarnej, której ze względu na długość instalacji i tłumienie kabli z technicznego punktu widzenia przenosić nie może. Instalacje, które modernizował lub rozbudowywał skarżący nie były zatem przystosowane do przesyłu satelitarnego sygnału radiowego, lecz stanowiły ogólna telewizyjną instalację antenową w ramach której przesyłany jest sygnał z anten telewizji naziemnej w odpowiednim paśmie (w rym pochodzący z anten pierwotnie z anteny satelitarnej), monitoringu, wideofonu. anten radiowych itp. Organy obu instancji pominęły te wyjaśnienia skarżącego w zakresie rozróżnienia technicznych pojęć anteny satelitarnej, instalacji satelitarnej, instalacji anteny satelitarnej i instalacji antenowej telewizyjnej).", organ odwoławczy nie ustosunkował się do wniosku skarżącego, zawartego w piśmie z 20 września 2011 r., o dopuszczenie dowodu z biegłego rzeczoznawcy celem wyjaśnienia przedmiotowych pojęć i ustalania, jakich w istocie usługi wykonał skarżący. Wskazane wyżej wadliwe ustalenia i założenia doprowadziły w ocenie skarżącego, organ do nieprawidłowego wniosku, jakoby ustawodawca wyłączył wykonane przez Skarżącego usługi z kategorii "Usług w zakresie tele i radiomechaniki" których charakterystykę zawiera pkt 22 tabeli Załącznika nr 4 do z.p.d Zdaniem organu kategoria ta nie obejmuje wykonania instalacji anteny satelitarnej rozumianego jako wykonanie nie tylko montażu samej anteny, jak również montażu pozostałych urządzeń pozwalających na odbiór i nadawanie sygnałów, w rym doprowadzenie kabla antenowego do istniejącego złącza anteny satelitarnej. Celem wykazania prawidłowości rozumowania organ przytacza słownikowe definicje pojęcia "instalacji". Uwadze organów obu instancji uszło jak się zdanie brzmienie przepisu pkt. 22 Załącznika nr 4 do z.r.p., który zalicza do usług w zakresie tele- i radiomechaniki takie usługi jak "naprawa i konserwacja oraz instalowanie urządzeń i aparatów radiowych, telewizyjnych, teletechnicznych, elektroakustycznych, w tym również domofonów, sygnalizacyjnych oraz elektronicznych i elektromechanicznych urządzeń współpracujących, w tym również anten telewizyjnych, z wyjątkiem instalacji i montażu anten satelitarnych i sieci telewizji kablowej.[..j" Słowo "instalacja" użyte zostało w znaczeniu czasownikowym (od instalować), nie zaś jako rzeczownik.. Przepis ten wyłącza zatem instalowanie i montowanie anten satelitarnych, natomiast nie odnosi się w tym fragmencie, w ogóle do instalacji anteny satelitarnej w znaczeniu rzeczownikowym, rozumianej nawet jako zespól urządzeń technicznych [przewodów i sprzętu], obejmujących nie tylko samą antenę satelitarną, ale i przewody i inne urządzenia, w tym odrębną instalację antenową, pozwalającą na odbieranie obrazu z nadajnika satelitarnego i wyświetlenie go przez odbiornik telewizyjny. Gdyby ustawodawca zamierzał użyć pojęcia instalacji anteny satelitarnej w znaczeniu rzeczownikowym, przedmiotowy przepis wykluczałby, montaż i wykonanie instalacji anteny satelitarnej". Błędne przyporządkowanie wykonanych przez skarżącego usługi do kategorii ujętej w poz. 75. a nie 22 tabeli Załącznika 4 do z.p.d wynika również z wadliwego założenia, że o klasyfikacji usług do poszczególnych kategorii Załącznika nr 4 decyduje PKWU usługi. Organ natomiast wywodzi to z treści art. 4 ust. 1 pkt 1 z.p.d Z takim stanowiskiem skarżący się nie zgadza. Ustalenie, czy dana usługa posiada odpowiednią klasyfikację w PKWiU istotne jest jedynie na etapie oceny, czy jej wykonywanie może zostać uznane za ,,działalność usługową" objętą przepisami ustawy, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt. 1 z.p.d. Na kolejnym etapie, którym jest przyporządkowanie usłudze odpowiedniej stawki z załącznika nr 3 do z.p.d, nie decyduje jej klasyfikacja wg PKWiU, lecz treść załącznika nr 4 "Charakterystyka działalności usługowej i wytwórczo-usługowej objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej". Załącznik ten zawiera własną klasyfikację działalności usługowej i wytwórczo-usługowej, jak i dokonuje jej opisu. Posługiwanie się klasyfikacją PKWiU celem przyporządkowania poszczególnych usług do kategorii Załącznika nr 4 w ocenie skarżącego jest bezcelowe, bowiem Załącznik operuje odrębną od PKWiU aparaturą pojęciową. Doskonałym tego przykładem jest właśnie pojęcie "usług w zakresie tele- i radiomechaniki", które nie posiadają swojego odpowiednika w PKWiU. Podsumowując, skarżący wskazał, że o przyporządkowaniu konkretnej usługi do danej kategorii Załącznika nr 4 do z.p.d decyduje zawarty w tym załączniku opis kategorii, nie zaś PKWiU usługi. Wykorzystywanie w tym zakresie klasyfikacji PKWiU dowodzi choćby fakt, że jak wynika z wyjaśnienia Urzędu Statystycznego w Ł. z 28.07.2011 r. w ramach grupowania PKWiU (2008) 43.21.10.2. "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych" mieszczą się usługi opisane w Załączniku nr 4 do z.p.d jako "Usługi w zakresie tele- i radiomechaniki" jak i przypisywane przez organ skarżącemu usługi, które rzekomo wg organu usług w zakresie tele- i radiomechaniki nie stanowią. W ocenie skarżącego szczególnego podkreślenia wymaga, że organy obu instancji dokonując oceny dowodów w ogóle pominęły fakt, że dysponują pismem GUS z dnia 21.01.2011 r. w świetle którego usługi związane z instalowaniem anten satelitarnych, które przypisuje skarżącemu organ klasyfikuje się w PKWiU (1997) w grupowaniu 45.31.23 - 00.00 "Roboty związane z instalowaniem anten mieszkaniowych". Organ wprawdzie twierdzi, że skarżący wykonał instalację anteny satelitarnej, ale jednocześnie przyporządkowuje te usługi do innego grupowania 45.31.41 - ,,Roboty związane z montażem instalacji telekomunikacyjnych w budynkach i budowlach". Zdaniem skarżącego powyższa analiza dowodzi, że posługiwanie się klasyfikacją PKWiU na potrzeby przyporządkowania usług do poszczególnych kategorii Załącznika nr 4 z.p.d. jest niecelowe i nieprzydatne. Gdyby wolą ustawodawcy było wykorzystywanie w tym celu klasyfikacji PKWiU, nie zaś niezależnej charakterystyki opisowej usług, zawarłby wprost takie postanowienie w treści Załącznika 4 do z.p.d. Oceniając wykonane przez skarżącego usługi w kontekście treści Załącznika nr 4 do z.p.d. pełnomocnik skarżącego uznał, że świadczy! on " Usługi w zakresie tele - i radiomechaniki" z poz. 22, nie zaś ,, Usługi w zakresie robót budowlanych instalacyjnych związanych 2 zakładaniem instalacji: grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego- dla ludności". Zdaniem skarżącego podkreślenia wymaga, że instalację antenową zaliczyć należy do kategorii urządzeń radiowych, telewizyjnych, teletechnicznych, elektroakustycznych, sygnalizacyjnych oraz elektronicznych i elektromechanicznych urządzeń współpracujących, a wykonywane usługi polegające na podłączeniu nowego stanowiska odbiornika telewizyjnego do istniejącej instalacji antenowej, ustawieniu poziomu sygnału telewizyjnego na wzmacniaczu antenowym, w tym na rozbudowie samej instalacji antenowej, wchodzą w zakres pojęcia "Usług w zakresie tele- i radiomechaniki". W ocenie skarżącego nie sposób zaliczyć przedmiotowych usług do kategorii " Usługi w zakresie robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji: grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego-dla ludności" z poz. 75 Załącznika nr 4. albowiem nic obejmuje on rozbudowy urządzeń takich jak anteny telewizyjne lub instalacje antenowe ". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje : Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm), powoływanej dalej jako "ppsa.", sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona w oparciu o zacytowane przepisy kontrola zaskarżonej decyzji przesądziła o uznaniu, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, iż skarżący w zasadniczej mierze oparł swoje zarzuty na naruszeniu przepisów o charakterze proceduralnym, a podniesione zarzuty o charakterze materialnoprawnym - choć istotne - wyrażone zostały z mniejszą mocą. Z tego też względu Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Na samym początku podnieść należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie prawidłowości zaklasyfikowania usług wykonywanych przez stronę skarżącą, to jest usług dotyczących podłączenia do istniejącej w budynku instalacji antenowej kolejnego lokalu i rozbudowy instalacji antenowej polegającej na przeciągnięciu kabla antenowego do istniejącego złącza anteny satelitarnej do nowopowstałych stanowisk wewnątrz budynku z punktu widzenia załącznika nr 4 i stawek Załącznika nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz czy konieczne było dokonanie przyporządkowania usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Rozstrzygnięcie tych kluczowych dla właściwego rozpoznania sprawy zagadnień wymaga należytego ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności wiążącego określenia charakteru usługi wykonanej przez Skarżącego. W ocenie Skarżącego usługi polegające na podłączeniu do istniejącej w budynku instalacji antenowej kolejnego lokalu oraz rozbudowy instalacji antenowej polegającej na przeciągnięciu kabla antenowego od istniejącego złącza anteny satelitarnej do nowopowstałych stanowisk wewnątrz budynku nie stanowią o wykonaniu przez Skarżącego instalacji antenowej, czyli mieszczą się w zakresie poz. 22 wymienionego załącznika. Tymczasem organ podatkowy konstatuje inaczej. Zajmuje on bowiem stanowisko, zgodnie z którym przedmiotowe usługi zostały wymienione w poz. nr 75 tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, tj. usługi w zakresie robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji: grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego - dla ludności, uznając dalej, że nie mieściły się w charakterystyce działalności usługowej w poz. 22 części I tabeli. W tym zakresie należy uznać za w pełni uzasadnione zarzuty Skarżącej, która podnosiła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego będące wynikiem nieuzasadnionego pominięcia dowodów dotyczących faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niezgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów. Fundamentalne w sprawie znaczenie miało bowiem oparcie się przy wydawaniu decyzji na potwierdzeniu przez RAGZ spółkę jawną z siedzibą w Ł. (kontrahenta Skarżącego) faktu wykonania usługi, to jest rozbudowy instalacji anteny satelitarnej i przeciągnięciu kabla antenowego od istniejącego złącza do nowopowstałych stanowisk wewnątrz budynku firmy. W ocenie Sądu błędy o charakterze proceduralnym popełnione przez organy uniemożliwiają należytą kwalifikację prawną dotyczącą problematyki materialnego prawa podatkowego. Nie można w sposób przesądzający stwierdzić, czy nastąpiło naruszenie art. 40 ust. 1 pkt. 3 i art. 4 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.). W przedmiotowej sprawie stwierdzić bowiem należy naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 210 § 1 pkt. 6 i ar. 210 § 4 O. p. Wobec powyższego - w ocenie Sądu - zasadne będzie wystąpienie przez organ podatkowy o wydanie opinii przez stosownego biegłego, co pozwoli na obiektywne ustalenie charakteru usług wykonywanych przez Skarżącego, a w konsekwencji na właściwą klasyfikację przedmiotowych usług w kontekście analizy poz. 22 oraz poz. 75 tabeli Załącznika nr 4 do cytowanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, przy zachowaniu dwóch elementów: 1) przy formułowaniu pytania winien być obecny Skarżący z prawem czynnego udziału, o ile wyrazi taką wolę i gotowość; 2) do pytania należy dołączyć kserokopie wszystkich wydanych w tej sprawie pism, dokumentów oraz wszelkich komentarzy zarówno organów administracji państwowej, jak również przedstawionych przez Skarżącą w zakresie przedmiotu sprawy (np. pisma Głównego Urzędu Statystycznego zawartego w piśmie z dnia 21 stycznia 2011 r.). Pamiętać bowiem należy, że stanowisko GUS winno być ocenione i w miarę konieczności zweryfikowane, jak każdy inny dowód z opinii biegłego (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2121/04). W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu zaprezentowana przez organu ocena konieczności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, albowiem nosi w sobie znamiona dowolności czy wręcz arbitralności oceny. Podnieść bowiem należy, że organ nie wyjaśnił przekonywująco, dlaczego – w jego ocenie – w odniesieniu do kwalifikacji spornych usług, nie są wymagane wiadomości specjalne, a tym samym - a contrario z art.197 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma w ramach art. 122 i art. 187 § 1 potrzeby powoływania biegłego. W piśmiennictwie i judykaturze w szczególności podnosi się, że przez wiadomości specjalne należy rozumieć wiadomości wymagające szczególnej wiedzy z określonej dziedziny (B. Dauter [w:] J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 807). Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że może on samodzielnie dokonywać oceny co do charakteru świadczonych usług, albowiem niewątpliwie nie posiada on odpowiedniej wiedzy specjalistycznej z zakresu elektryki, instalacji satelitarnej i antenowej. Nie oznacza to bynajmniej, że biegły jest uprawniony do przeprowadzania wykładni i subsumpcji w zakresie objętym sporną kwestią. Wydanie opinii ma służyć należytemu ustaleniu stanu faktycznego w tym znaczeniu, że ma na celu wyjaśnienie okoliczności dotyczących faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. W efekcie pozwala to na prawidłową subsumcję adekwatnego stanu rzeczy pod znajdujący zastosowanie normatywny opis stanu faktycznego, a więc odnalezienie odpowiedniej normy indywidualnej. Bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (wyjaśnienia wszelkich związanych z nim wątpliwości) nie jest bowiem możliwe poprawne zakwalifikowanie go pod znajdującą zastosowanie normę prawną. Zapewnieniu takiego stanu służyć ma zasada prawdy obiektywnej uregulowana w art. 122 O. p. oraz inne wymogi procesowe przewidziane prawem (m. in. art. 187; 191; 197 O. p.). Chybione jest zatem całkowicie twierdzenie, że opinia biegłego, zwłaszcza dopuszczona przez organ I instancji, nie miałaby żadnej mocy dowodowej, a więc bez znaczenia jest naruszenie przepisów procedury zarówno podczas powoływania tego dowodu, jak również jego przeprowadzania. W ocenie Sądu dla ustalenia prawidłowego przyporządkowania spornych usług pod poz. 22 lub poz. 75 Załącznika nr 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a co za tym idzie prawidłowe zastosowanie art. 40 ust. 1 pkt. 3 i art. 4 ust. 1 pkt. cytowanej ustawy, konieczne było skorzystanie dowodu z opinii biegłego. Opinia taka, o ile zostałaby wydana z zachowaniem wszystkich wymogów procesowych, pozwoliłaby wyjaśnić rodzące się wątpliwości, jaki charakter miały prace wykonane przez Skarżącego i jak należy je zakwalifikować w kontekście powołanych przepisów prawnych. Oczywiście nie oznacza to, że organ podatkowy ma przyjąć opinię wydaną w sprawie bezkrytycznie. Wręcz przeciwnie, jak każdy, inny dowód powinien zostać poddany swobodnej ocenie. Organy podatkowe powinny więc przeprowadzić wnikliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności w razie oparcia się na konkretnej opinii wskazanie, dlaczego w przekonaniu organu ma ona charakter rozstrzygający i jakie błędy zawierają pozostałe dowody, co przesądza o ich słabszej mocy argumentacyjnej w odniesieniu do spornej w niniejszej sprawie kwestii. Reasumując, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, a w zakresie wstrzymania jej wykonalności rozstrzygnął w oparciu o treść art. 152. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 niniejszej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348). P.Z.-C.