I SA/Rz 105/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Suzuki Grand Vitara w dniu 2 czerwca 2010 roku - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] września 2011 r., nr [...] określającą D. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Suzyki Grand Vitara o numerze nadwozia: [...], roku produkcji 2004, pojemności silnika 1997 cm3, w wysokości 675 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz.60, ze zm.), art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust.1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 2, art. 106 ust 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu 2 czerwca 2010 r. D. K. dokonał na terenie Danii zakupu przedmiotowego samochodu za kwotę 40.500 DK, a następnie w miesiącu sierpniu przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. Nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłacił podatku akcyzowego. W ocenie skarżącego sprowadzony przez niego pojazd był pojazdem ciężarowym według Nomenklatury Scalonej podlegający klasyfikacji do kodu CN 8704, zwolniony od akcyzy. Nabyty przez niego pojazd, jak wskazał, został wyprodukowany jako ciężarowy i takie też posiadał cechy, tj. brak pasów bezpieczeństwa, tylnej kanapy, przestrzeń ładunkowa była większa od przestrzeni pasażerskiej. Od dnia zakupu nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian. Również w duńskim dowodzie rejestracyjnym pojazdu istniał zapis samochód ciężarowy dwuosobowy. Taki zapis został wpisany także w polskim dowodzie rejestracyjnym po przejściu badania technicznego. Przeciwnego zdania był Naczelnik Urzędu Celnego w K., który uznał powyższy pojazd za osobowy, podlegający kwalifikacji do kodu CN 8703 a co za tym idzie również podatkowi akcyzowemu. Do powyższych wniosków organ I instancji doszedł na podstawie stwierdzonych cech pojazdu. Powyższe ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski w pełni podzielił organ odwoławczy, który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie była kwestia prawidłowej kwalifikacji samochodu. Dla jego rozstrzygnięcia, jak wskazał dalej, zasadnicze znaczenie powinna mieć klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, do której odsyła art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej potwierdza także art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. W dalszej części swojego uzasadnienia organ II instancji wskazał, że przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie regułę 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Wskazał również na pomocniczy charakter w tym zakresie orzeczeń Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, not wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu (HS), opinii klasyfikacyjnych przygotowanych przez Komitet HS, not wyjaśniających Komisji Europejskiej oraz wyjaśnień do taryfy celnej, zawartych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703, "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne" przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że pomimo tego, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód mógł przewozić dwie osoby, to w tylnej części pojazdu z prawej i lewej strony, na bocznych słupkach widniały fabrycznie przystosowane miejsca do montażu pasów bezpieczeństwa, posiadał cztery drzwi, umożliwiające pasażerom wsiadanie do samochodu, w tylnej części znajdowało się wyposażenie, które zwykle służy do zapewnienia komfortowego podróżowania pasażerom, tj. podłokietniki, w tylnych drzwiach, głośniki, oświetlenie, a nad tylnymi drzwiami mocowania uchwytów dla pasażerów. Powyższe ustalenia w sposób jednoznaczny dowodzą, w ocenie organu odwoławczego, że pojazd został wyprodukowany przez producenta jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Świadczy o tym konstrukcja pojazdu, parametry techniczne oraz jego wyposażenie. Nie zmienia tego, fakt że dopiero w końcowym etapie produkcji zamiast montażu tylnich siedzeń zamontowano podłogę wyrównującą i wstawiono kratę oddzielającą przednią cześć pojazdu od tylnej, co umożliwiało przyszłemu nabywcy jego zarejestrowanie jako samochodu ciężarowego w oparciu o przepisy o ruchu drogowym. W ocenie organów pozostawało to bez wpływu na określenie rodzaju pojazdu w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów skarżący wniósł do tutejszego Sądu skargę domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, iż sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do grupy CN 8704, pominięcie, że grupa CN zawiera jedynie przykładowe rodzaje pojazdów nią objętych, że skarżący nabył pojazd jako ciężarowy, a późniejsza zmiana przeznaczenia na osobowy nie powinna mieć znaczenia, znaczenie powinno mieć jego przeznaczenie oraz, że sporny samochód nie jest przystosowany do tego by spełniał wymogi samochodu osobowego, uniemożliwia to bowiem zabudowa tylnej części towarowej. Do skargi dołączył opinię techniczną, pojazdu o takich samych parametrach co przedmiotowy. Wynikało z niej, że pojazd jest "typową terenową wersją samochodu do przewozu osób i towarów". We wnioskach do opinii wskazano, że zabudowa tylnej części pojazdu wyklucza możliwość zamontowania dodatkowych foteli pasażerskich zgodnie z normami dotyczącymi zabudowy przestrzeni pasażerskiej, konstrukcja po zmianie zabudowy podłogi tylnej nie przystosowana do montażu i mocowania foteli ( brak wzmocnień w podłodze i punktów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa. Dołączono również szereg interpretacji. Skarga stanowi kontynuację polemiki z organem odnośnie klasyfikacji pojazdu. Dowolność oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego opiera na wyciągnięciu przez organ wniosków przeciwnych do informacji jakie zawierały przedłożone dokumenty rejestrowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do dołączonej do skargi opinii technicznej wskazał, że nie może ona w żaden sposób wpłynąć na prawidłowość dokonanych ustaleń. W opinii tej stwierdzono, że wobec braku punktów kotwiących nie było możliwe zamontowanie w części pasażerskiej wyposażenia odpowiadającego normom przewidzianym właśnie do tego rodzaju transportu, podczas gdy w przedmiotowym pojeździe takie punkty znajdowały się. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako p.p.s.a., której art. 134 § 1 wskazuje, iż Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, tym samym wniesiona na nią skarga podlegać musi oddalaniu. Spór w sprawie sprowadzał się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu marki Suzuki Grand Vitara. Zdaniem skarżącego pojazd ten służy do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowód rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie z badania technicznego, z których jednoznacznie wynika, że pojazd jest samochodem ciężarowym. W związku z powyższym skarżący nie złożył określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadził podatku akcyzowego. Przeciwnego zdania są organy podatkowe, w ocenie których zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Celną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy : obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności : -zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.) cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp) ciężarówki - chłodnie i izotermiczne ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp. ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp. ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705 śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że Suzuki Grand Vitara nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Nie zmienia powyższego fakt, że pojazd ten w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej został wyposażony jedynie w dwa siedzenia a także, że część pasażerska oddzielona była od części kierowcy kratką, wyłożona podłogą wyrównującą, zajmowała większą część pojazdu aniżeli część pasażerska. Konstrukcja Suzuki Grand Vitara jest konstrukcją samochodu osobowego. Jak wynika z dokumentów posiada on takie same właściwości techniczne jak inne pojazdy tej samej marki, modelu i rocznika, produkowane jako osobowe. Taka sama jest masa tego pojazdu, dopuszczalna ładowność, liczba i rozstaw osi, rozstaw kół, dopuszczalny nacisk osi, pojemność silnika, długość szerokość i wysokość. Ponadto pojazd został wyprodukowany z 4 drzwiami plus drzwi bagażnika, umożliwiającymi pasażerom zajmowanie miejsc tak w przedniej jak i tylnej części pojazdu, z szybami dookoła. W suficie zamontowano głośniki i oświetlenie, w części tylnej zamieszczono popielniczki, a także podłokietniki dla pasażerów siedzących koło drzwi. Nad tylnym drzwiami znajdują się otwory do zamontowania uchwytów dla pasażerów. Przestrzeń pojazdu wykonana jest z takiego samego materiału. Również podsufitka na całej długości dachu jest jednakowa. Brak tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa, uchwytów dla pasażerów, czy nawet zamontowana przez producenta kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej nie mogą decydować o jego przeznaczeniu w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Pozbawienie samochodu wymienionego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią producenta na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Wspomniane na wstępie przepisy akcyzowe tak krajowe jak i wspólnotowe, za pojazd ciężarowy uznają tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Są to samochody, których surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą. Są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Gdyby przyznać rację skarżącemu, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy jego wyposażenia, mogłoby dojść w praktyce do nadużyć tych przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Nie budzi również zastrzeżenie Sądu określenie przez organ średniej wartości pojazdu. Skarżący próbował podważyć ustalenia w tym zakresie, podnosząc, że samochód był przeznaczony do przewozu dwóch osób a nie jak przyjęto przy dokonywanej wycenie 5 osób. Jak wykazało jednak prawidłowo przeprowadzone przez organy postępowania w tylnej części samochodu znajdowały się punkty kotwiące umożliwiające zamontowanie trzyosobowej kanapy, co oznacza, że producent dopuścił możliwość przewożenia tym pojazdem 5 osób, zatem w pełni uprawnione było ustalenie wartości w oparciu o takie parametry pojazdu. Jak słusznie wskazał w swojej odpowiedzi organ bez znaczenia pozostaje również dołączona do skargi opinia. Pomijając fakt, że została dołączono dopiero na etapie wnoszenia skargi, przez co organ pozbawiony był możliwości wcześniejszego ustosunkowania się do niej, stwierdzić należy, że ma ona charakter dokumentu prywatnego i jak każdy tego rodzaju dowód podlega swobodnej ocenie. Informacje jakie zawiera nie mogą w żaden sposób wpłynąć na podjętą decyzję, gdyż dotyczyły pojazdu, który nie miał w części pasażerskiej punktów kotwiących umożliwiających zamontowanie kanapy, podczas gdy w niniejszej sprawie stwierdzono, że w tylnej części pojazdu takie punkty były. W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Mając to wszystko na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.