I GSK 888/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędziowie NSA Anna Robotowska (spr.) Cezary Pryca Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 1036/11 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] 3.567 (trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 4 kwietnia 2012 r. oddalił skargę [...] (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z 4 października 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w dniach od [...] marca 2008 r. do [...] grudnia 2008 r. przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową. W jej wyniku ustalono, że w okresie objętym kontrolą [...] dokonywał sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa w zakresie, które uprawniałyby do skorzystania z preferencji podatkowej. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z [...] listopada 2009 r. ustalił skarżącemu należność podatkową w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2004 r. w wysokości [...] zł oraz określił odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za miesiąc [...] 2004 r. w wysokości 331,90 zł Skarżący wniósł odwołanie zarzucając organowi, iż wydając zaskarżoną decyzję naruszył § 3 ust 3 pkt 1 i § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie) oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 28, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.). Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 59 § 1 pkt 1, art. 122 oraz art. 194 a także art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej: o.p.). Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] listopada 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżący dokonywał sprzedaży detalicznej wyrobu akcyzowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego (197,00 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu), deklarując jednocześnie przeznaczenie tego wyrobu na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży (również na cele opałowe). Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił niewypełnienie obowiązku pobrania właściwych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych. Oświadczenia takie zostały złożone przez nabywcę w późniejszym terminie, mimo, że powinno być złożone z chwilą sprzedaży, albo najpóźniej w dniu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż i razem z tą fakturą powinno być przechowywane. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w przypadku niektórych transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych dokonanych przez skarżącego w maju 2004 roku, uzyskał on oświadczenia nabywców o przeznaczeniu przedmiotowego oleju opałowego, w których występowały wady (brak daty wystawienia oświadczenia, brak numeru NIP, brak numeru PESEL, brak ilości nabytego oleju opałowego, brak miejsca wystawienia oświadczenia, brak miejsca zamieszkania nabywcy, brak typu urządzenia grzewczego). Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wskazał dalej, iż w związku z powyższym po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, wynikający ze sprzedaży tego oleju opałowego. Bowiem do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, uprawniają bowiem sprzedawcę jedynie prawidłowe pod względem materialnym i formalnym oświadczenia, którymi dysponuje on w momencie powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wskazując, iż Naczelnik Urzędu Celnego dokonał rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz w sposób szczegółowy wskazał przepisy, na podstawie których wydane zostało zaskarżone rozstrzygnięcie. Skarżący, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skargę na decyzję z [...] października 2011 r. Wskazał, że wypełnił wszystkie warunki uprawniające go do zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy, a nabywane oleje odpowiadały określonym wymogom fizykochemicznym dotyczącym olejów opałowych, ich barwienia i oznaczania oraz przeznaczone były do celów opałowych. Ponadto od każdego nabywcy pobierane były oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, zgodne z § 4 rozporządzenia. Według skarżącego niemożność zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy wobec olejów opałowych może mieć miejsce wyłącznie w przypadku, gdy stwierdzi się brak złożenia takiego oświadczenia. Natomiast złożone oświadczenia zawierające pewne uchybienia o charakterze formalnym – jeżeli jego treść umożliwia ustalenie, że jest oświadczeniem o przeznaczeniu wyrobu złożonym przez określony podmiot – stanowi podstawę skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Zdaniem skarżącego sankcja określona w § 4 ust. 5 rozporządzenia odnosi się wyłącznie do sytuacji niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu. Podniesiono również, że rozporządzenie nie uprawniało skarżącego do potwierdzania tożsamości nabywców składających oświadczenia czy też kontrolowania prawdziwości podawanych przez nich danych. [...] wskazał również, że nabył olej z już zapłaconą akcyzą (na wcześniejszych etapach obrotu) i dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania żadnych obowiązków w podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 4 kwietnia 2012 r. oddalił skargę [...], uznając ją za nieuzasadnioną. Sąd podzielił pogląd wyrażany w orzecznictwie, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń. Ze składanych oświadczenia nabywcy oleju opałowego wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a ustalenie przez sprzedawcę, jaką stawkę akcyzy powinien zastosować uzależnione jest od tego, czy uzyskał (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o jakim mowa w § 4 rozporządzenia. Niespełnienie takich warunków oznacza bowiem, że taka transakcja nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy. Ponadto WSA wyjaśnił, że uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, a brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej wysokości. Ponadto analogicznie oceniono sytuację, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy oświadczenie zawierające braki lub nieprawidłowe dane. Sąd pierwszej instancji zgodził się z poglądem, że w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia (np. pomyłka literowa w nazwisku nabywcy czy w adresie jego miejsca zamieszkania) można uznać za niepozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich drobnych nieprawidłowości nie można zaliczyć braku zarówno numeru NIP czy numeru PESEL. Ponadto Sąd nie zgodził się z zarzutem skargi, iż sprzedawca oleju nie miał obowiązku identyfikowania nabywcy oleju i nie posiadał instrumentów prawnych pozwalających na tę identyfikację oraz na przetwarzanie (przyjmowanie) danych osobowych nabywców. W tym zakresie WSA powołał się na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926, ze zm.). Także w odniesieniu do podnoszonej przez skarżącego okoliczności sprzedaży oleju przez osoby przez niego zatrudnione, wskazano, że zaniechanie pracownika – co do przyjęcia oświadczenia o treści wskazanej przez ustawodawcę – jest zaniechaniem skarżącego. Sąd wskazał również, że organ podatkowy zakwestionował łącznie 25 oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego w maju 2004 r., a dane osobowe zawarte w oświadczeniach nie pozwoliły na ustalenie rzeczywistych nabywców oleju, dlatego za zasadne uznano stwierdzenie organu odwoławczego, że w tych przypadkach skarżący dokonał sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe. W wyroku wskazano również na niekonsekwencje skarżącego, który z jednej strony twierdził, iż wadliwe są jedynie oświadczenia zawierające istotne braki, tj. takie, które nie pozwalają na zidentyfikowanie rzeczywistego nabywcy, zaś z drugiej strony uważał, iż sprzedawca nie miał prawa weryfikować danych nabywcy pozwalających właśnie na jego zidentyfikowanie. Za naruszające warunków stosowania obniżonej stawki akcyzy, uznano także nieprawidłowości w działaniu skarżącego, polegające m.in. na pobieraniu oświadczeń zwierających inne (poza brakiem numerami NIP i PESEL) braki formalne (np. brak dat złożenia oświadczenia, typu posiadanych urządzeń grzewczych, daty i miejsca wystawienia oświadczeń), a także pobieranie oświadczeń bez wskazania ilości oleju, czy w terminie późniejszym niż data sprzedaży oleju. Ponadto skarżący dokonywał zakupów oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych według faktur, na których nie zostały wyszczególnione kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie, a w toku postępowania podatkowego nie przedstawił organom podatkowym skorygowanych faktur, w których zostałaby wykazana akcyza, tym samym, wobec niespełnienia warunku wskazanego w treści § 9 pkt 2 rozporządzenia, organ podatkowy – zdaniem WSA – zasadnie przyjął, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego o podatek zawarty w cenie zakupu (ze względu na brak wiedzy o kwocie akcyzy zawartej w cenie zakupionego przez siebie paliwa). Dlatego też za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 53a o.p. – poprzez wyliczenie odsetek od wpłat dziennych, bez uwzględnienia obniżenia akcyzy o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w związku z niedopełnieniem przez skarżącego wymogów uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych w kwocie 197,00 zł/1.000 litrów, organ podatkowy prawidłowo zastosował stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, a więc wyższą stawkę akcyzy (1.141,00 zł/1.000 litrów). Natomiast za niemające wpływu na ocenę prawną sprzedaży spornego oleju z obniżoną stawką akcyzy uznano – podnoszone przez skarżącego w toku postępowania podatkowego i w skardze – argumenty, iż nabywcy oleju przeznaczyli go w rzeczywistości na cele opałowe. Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 o.p., ponieważ organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zdaniem WSA nie doszło również do naruszenie przepisu art. 194 o.p. Także uzasadnienia decyzji nie budziły zastrzeżeń i wskazywały na prawidłową podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia. II [...] wniósł skargę kasacyjną od wyroku z 4 kwietnia 2012 r. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa. Skarżący – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) – zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: przepisu § 3 ust 3 pkt 1 oraz § 4 ust. 1-2 w związku z poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do Rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 65 ust. 1 oraz art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 28, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Skarżący nie spełnił warunków formalnych do opodatkowania sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego. Ponadto skarżący – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) – zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów, uniemożliwiając tym samym skarżącemu poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia w związku z wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia oraz nieodniesieniem się do większości zarzutów zawartych w skardze; b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, pomimo faktu, że została ona wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu, zawartych w Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., gdyż wydana interpretacja indywidualna naruszała następujące zasady: działania na podstawie prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, kasator podniósł szereg argumentów na poparcie zarzutów w niej przedstawionych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należy uznać za usprawiedliwione. Zgodnie 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usprawiedliwionym w stopniu, o którym mowa w powołanym przepisie jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do przytoczenia przepisu prawnego, czy też ogólnikowego powoływania się na poglądy doktryny czy judykatury, bez gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, jest naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a gdyż nie pozwala na przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić należy również, że jeżeli w uzasadnieniu wyroku wojewódzki sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prostej akceptacji, nie służy to realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje: kontrolę rekonstrukcji norm proceduralnych stanowiących podstawę oceny realizacji przez organ administracji prawnych wymogów ustalania faktów; kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym również w zakresie dotyczącym kontroli wykładni prawa przeprowadzonej przez organ; przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2010 nr 5 – 6, s.267). Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika bezpośrednio ze zdania drugiego art. 188 p.p.s.a., a także art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ administracji publicznej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kwestię tę wyjaśniła uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010 nr 3, poz. 39). Jak podkreślono w uzasadnieniu powołanej uchwały dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza, jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sposób niewystarczający został przedstawiony stan sprawy i nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uchybienia te są na tyle istotne, że uniemożliwiają dokonanie kontroli instancyjnej objętego skargą kasacyjną rozstrzygnięcia. Sądu pierwszej instancji oceniał legalność decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] 2004 r. Wydanie decyzji związane było z ustaleniem organów orzekających w sprawie, że skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania prawidłowych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiony został obowiązujący stan prawny oraz poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednak nie odniesiono ich do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd pierwszej instancji ocenę stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym ograniczył do stwierdzenia, że: "W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zakwestionował łącznie 25 oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego w miesiącu maju 2004 r., bowiem dane osobowe zawarte w oświadczeniach nie pozwoliły na ustalenie rzeczywistych nabywców oleju, zasadne jest więc stwierdzenie organu odwoławczego, że w tych przypadkach skarżący dokonał sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe." Tymczasem kwestia oceny poprawności ustaleń organów podatkowych, a w konsekwencji przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji określonego stanu faktycznego jako podstawy orzekania wymagała przedstawienia stwierdzonych przez organy podatkowe wad poszczególnych oświadczeń, a następnie ich analizy pod kątem możliwości uznania ich za spełniające podstawowy cel ich składania tj. identyfikację nabywcy oleju opałowego i dokonanej transakcji z zastosowaniem obniżonej stawki podatkowej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że złożenie oświadczenia nie jest celem samym w sobie, lecz środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i korzystania ze związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. W związku z tym brak formalny, oświadczenia, np. brak PESEL lub NIP, nie może niweczyć uprawnienia do obniżenia podatku akcyzowego. W oświadczeniu muszą być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oleju grzewczego i urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Brak w oświadczeniu informacji dotyczących NIP, PESEL nabywcy lub niekompletny adresu zamieszkania kupującego nie muszą dyskwalifikować takiego oświadczenia i wykluczać prawa do obniżonej stawki podatkowej, jeżeli na podstawie danych zawartych w oświadczeniu organ ustalił nabywcę produktu, zaś transakcja i użycie oleju opałowego na cele grzewcze zostały potwierdzone (wyrok NSA z 24 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1492/11, wyrok NSA z 24 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1382/11, wyrok NSA z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1560/12, wyrok NSA z 11 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11). Zauważyć także trzeba, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w kwestii stanowiska organów, które uznały za wadliwe oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe złożone w innej dacie, niż faktura VAT (zob. akta administracyjne - oświadczenia złożone przez nabywców w dniu 17 maja 2004 r.) Problem ten ma istotne znaczenie z punktu widzenia określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] 2004 r. W tym zakresie podkreślenia wymaga, że w art. 6 ust. 1 u.p.a. została ustanowiona ogólna zasada, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. wystąpienia jednego ze zdarzeń określonych w art. 4 i art. 5 u.p.a. Natomiast w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzenia fakturą czynności opodatkowanych akcyzą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia wykonania czynności (art. 6 ust. 2 u.p.a.). Przepisy prawa podatkowego, na które wskazuje ustawodawca, a które nakazują potwierdzenie czynności fakturą, odnoszą się do opodatkowania podatkiem VAT. Należy jednak pamiętać, że przepisy o VAT oprócz uregulowań natury ogólnej (art. 106 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jedn. tekst z 2011 r. Dz. U. 177, poz. 1054 ze zm.) zawierają również szczególne uregulowania, pozwalające na przesunięcie w czasie obowiązku wystawienia faktury VAT (na przykład sprzedaż o charakterze ciągłym) lub też na niewystawianie faktur (np. sprzedaż dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). W tym wypadku nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 ust. 2 u.p.a. Tym samym fakt wystawienia faktury VAT czasami nie będzie decydujący dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z przepisami ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie powstanie z dniem wystawienia faktury, pod warunkiem że będzie ona dokumentować dokonanie czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Sąd pierwszej instancji omawianej kwestii w ogóle nie rozważył, w szczególności nie zbadał, czy organy prawidłowo ustaliły, czy sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w dniu złożenia oświadczenia, czy też w dniu wystawienia faktury VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjmując za organem pogląd, że skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy bez uzyskania poprawnych oświadczeń nabywców, Sąd pierwszej instancji nie wskazał w oparciu o analizę jakich konkretnych okoliczności sprawy doszedł do takich wniosków. W związku z tym stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na wiążące ustalenie stanu faktyczny przyjętego przez Sąd. Nie czyni bowiem zadość wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. ograniczenie się do lakonicznego stwierdzenia, że dane zawarte w oświadczeniach nie pozwoliły na ustalenie rzeczywistych nabywców oleju opałowego. Stwierdzenie, że organ wydając zaskarżoną decyzję podjął wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego, jest niewystarczające, bez przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przyjętych przez organy ustaleń. Wskazana wadliwość uzasadnienia wyroku w istocie uniemożliwia ocenę zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni powyższe stanowisko. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z §14 ust.2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) orzekł jak w sentencji.