I FSK 857/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 200/12 w sprawie ze skargi S. P. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 200/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów Nr [...], wydaną w dniu 13 października 2011 r., w przedmiocie podatku akcyzowego na wniosek S. S.A. z/s w K. (dalej: skarżąca spółka). W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Skarżąca spółka, we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów regulujących podatek akcyzowy, przedstawiając zdarzenie przyszłe, wyjaśniła, że prowadzi przedsiębiorstwo zajmujące się głównie hurtowym obrotem paliwami płynnymi i że jest podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku akcyzowego. Wskazała, że zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe o kodach: CN 27101981, CN 27101983, CN 27101987, CN 27101991, CN 27101993, CN 27101999 i dostarczać je do magazynu wynajmowanego na terenie kraju. W magazynie tym skarżąca spółka posiada status zarejestrowanego odbiorcy, przy czym nie prowadzi składu podatkowego. Następnie oleje smarowe będą sprzedawane klientom na terytorium kraju, którzy będą finalnymi odbiorcami zużywającymi oleje smarowe na cele objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Odbiorcy olejów będą podmiotami zarejestrowanymi do podatku akcyzowego i przedstawią pisemne potwierdzenie przyjęcia przez właściwego naczelnika urzędu celnego zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym. Skarżąca spółka podała, że wymienione wyżej oleje smarowe w kraju nabycia (Węgry i inne kraje Unii Europejskiej) nie są uznawane za wyroby akcyzowe. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca spółka zadała następujące pytanie: "Czy w takich okolicznościach oleje smarowe o kodach CN 27101981, CN 27101983, CN 27101987, CN 27101991, CN 27101993, oraz CN 27101999, wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) – jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust 5-13 ustawy, mogą korzystać ze zwolnienia". Skarżąca spółka, przedstawiając we wniosku własne stanowisko przyjęła, że nabywane wewnątrzwspólnotowo przez nią oleje smarowe, oznaczone kodami CN 27101081; CN 27701983, CN 27101987, CN 27101991, CN 27101993, oraz CN 27101999, są zwolnione od akcyzy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślił, że na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070), zwalnia się od akcyzy m.in. oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i CN 2710 19 87-99, przy spełnieniu łącznie trzech wskazanych w przepisach warunków. Z przepisów tych wynika, że wymienione wyżej oleje na gruncie krajowych regulacji podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, przy czym mogą korzystać ze zwolnienia jeżeli są przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Minister Finansów, wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną, uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów powołał stosowne przepisy prawa i zwrócił uwagę, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma zagadnienie, czy oleje smarowe – wyroby wysłane z innego państwa członkowskiego, w którym traktowane są jako wyroby nieakcyzowe – mogą zostać nabyte przez skarżącą w ramach posiadanego zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Minister Finansów stwierdził, że aby udzielić odpowiedzi na to pytanie, należy odnieść się do definicji zarejestrowanego odbiorcy, zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślił, że zgodnie z tą definicją, skoro do objętych wnioskiem wyrobów (olejów smarowych) nie stosuje się na terytorium państwa członkowskiego wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy, to wyroby te nie mogą być również nabywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez podmioty działające na terytorium kraju w ramach zezwolenia na nabywanie wyrobów jako zarejestrowany odbiorca. Według Ministra Finansów, konsekwencją powyższego jest to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi przypadek, o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, uprawniający do zastosowania zwolnienia z akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych objętych wnioskiem w celu ich dostarczenia do podmiotu zużywającego. W stosunku do tych wyrobów, nabywanych przez skarżącą spółkę (nieposiadającą składu podatkowego) z terytorium innego państwa członkowskiego, które po dokonanym nabyciu i przemieszczeniu na terytorium kraju nie będą wprowadzane do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ma zastosowanie tryb określony w art. 78 ust. 1, 3 i 4 w związku z art. 78 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Minister Finansów zwrócił uwagę na to, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wymienione we wniosku (nieobjęte w kraju wysyłki procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy i objęte stawką akcyzy inna niż zerowa, przemieszczane na terytorium kraju na podstawie dokumentów handlowych) mogą zostać objęte na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy jedynie w sytuacji, gdy są wprowadzane do składu podatkowego (§ 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych; Dz.U. Nr 158, poz. 1065 ze zm.). W przypadku natomiast np. dalszego dostarczenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) i przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 tej ustawy, wyroby objęte niniejszym wnioskiem będą mogły korzystać ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie. 2. Skarga do sądu I instancji. Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca spółka wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia: - art. 32 ust. 3 pkt 5 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym, przez przyjęcie, że zarejestrowany odbiorca nie jest uprawniony do nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, - art. 32 ust. 3 pkt 5 i art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity: Dz. U. UE seria C 115/49 z 9 maja 2008 r., ze zm.; dalej: Traktat), przez przyjęcie wykładni tych przepisów skutkującej uznaniem istnienia w polskich regulacjach akcyzowych środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie, - art. 32 ust. 3 pkt 5 i art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 110 Traktatu, przez przyjęcie wykładni tych przepisów dyskryminującej podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe, - § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych w związku z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, przez uznanie, że procedura zawieszenia poboru akcyzy może mieć zastosowanie do nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wyłącznie w sytuacji, gdy takie nabycie następuje do składu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego zarzutu skargi, czyli zakwestionowania wprowadzenia opodatkowania akcyzą olejów smarowych, o których mowa we wniosku o interpretację. Sąd I instancji wyjaśnił, że oleje smarowe wskazane we wniosku podlegają opodatkowaniu. Podkreślił, że dyrektywa Rady 2008/118/WE (Dz.U.UE.L.2009.9.12 ze zm. - dalej: dyrektywa horyzontalna), ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję, między innymi produktów energetycznych i energii elektrycznej objętej dyrektywą 2003/96/WE (Dz.U.UE.L.2003.283.51 ze zm. – dalej: dyrektywa energetyczna). Produkty te zdefiniowane zostały w art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, w którego punkcie b przewidziane zostały produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. To zaś oznaczało, że w tym zakresie mieściły się również oleje smarowe objęte wnioskiem o wydanie interpretacji. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że zgodnie z ust. 4 lit b tego przepisu, dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. To oznacza, że oleje smarowe, o których mowa we wniosku o interpretację, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy horyzontalnej. W takim zaś przypadku, zgodnie z art. 1 ust. 3 tej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie produkty, pod warunkiem jednak, że nie może to powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Sąd I instancji wyjaśnił w związku z powyższym, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują przy przekraczaniu granicy olejów smarowych wymienionych we wniosku ani dodatkowych formalności, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Obrót wewnątrzwspólnotowy tymi towarami odbywa się na podstawie dokumentów handlowych, nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków. Ponadto fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza, że podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania. Oznacza to natomiast, że przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi, ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej. W podsumowaniu tej części uzasadnienia sąd I instancji podkreślił, że wprowadzenie podatku akcyzowego obejmującego oleje smarowe wymienione we wniosku nie narusza prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 30, 34, 35 i 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Podatek ten nie jest bowiem pobierany w związku z przekroczeniem polskiej granicy, lecz w związku z zaistnieniem różnych sytuacji, które powodują w tym zakresie powstanie obowiązku podatkowego. Przywożone produkty nie są także opodatkowywane w wyższym stopniu aniżeli produkty krajowe. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji zauważył, że wymienione przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji wyroby o kodach CN 27101981, CN 27101983, CN 27101987, CN 27101991, CN 27101993, CN 27101999 zostały sklasyfikowane w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym pod poz. 27 kod "CN 2700", jako "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe". Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, określone w tym załączniku wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe są wyrobami akcyzowymi. Jednocześnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że oleje smarowe wymienione we wniosku nie zostały uwzględnione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, tj. w wykazie wyrobów, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym przewidzianym w dyrektywie horyzontalnej. Podkreślił, że skarżąca spółka podała wyraźnie, że nie prowadzi składu podatkowego i wyjaśnił, że Minister Finansów, działając na podstawie z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wydał wskazane wcześniej rozporządzenie w sprawie zwolnień, które w § 10 ust. 2 zwalnia od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 tej ustawy. Według sądu I instancji, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdował art. 32 ust. 3 pkt 5 tego przepisu, zgodnie z którym, zwolnienie od akcyzy stosuje się, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego. Sąd I instancji zaznaczył, że skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji powołała się na spełnianie przez siebie przesłanek wskazanych w ust. 5 -13 art. 32 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd I instancji uwzględniając skargę podkreślił, że zwolnienie olejów smarowych od akcyzy w wypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, jest możliwe tylko w razie ich nabycia przez zarejestrowanego odbiorcę, którym jest, zgodnie z art. 2 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym podmiot, który uzyskał zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. W oparciu o art. 57 ust. 1a i ust 5 ustawy o podatku akcyzowym sąd I instancji wyjaśnił, że podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, który nie jest zarejestrowanym odbiorcą, nie może skorzystać ze zwolnienia tych olejów od akcyzy. Nie oznacza to jednak, że podmiot dokonujący innych transakcji niż takie, w których występuje jako zarejestrowany odbiorca, traci ten status, gdyż podmiot, któremu udzielono zezwolenia, jest zarejestrowanym odbiorcą przez cały czas obowiązywania zezwolenia. Sąd I instancji, przywołując treść art. 32 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, wyjaśnił, że zwolnienie będzie miało zastosowanie w przypadku, gdy nabycia dokona zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego – poza tym statusem (zarejestrowanego odbiorcy) brak dodatkowych obwarowań do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Zaznaczył, że samo wprowadzenie instytucji zarejestrowanych odbiorców czy też składów podatkowych, ma w szczególności zapobiegać nadużyciom podatkowym poprzez wprowadzenie kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych. Podmioty prowadzące składy podatkowe lub posiadające status zarejestrowanych odbiorców dają gwarancję, że do nadużyć podatkowych nie dojdzie i zapewniona zostanie kontrola nad przemieszczaniem wyrobów akcyzowych. Zdaniem sądu I instancji, w takim kontekście przyznanie zarejestrowanemu odbiorcy uprawnienia do nabycia przedmiotowych towarów w państwie członkowskim, w którym nie podlegają one opodatkowaniu i skorzystanie ze zwolnienia na terenie kraju, jest logiczną konsekwencją jego statusu prawnego. Sąd I instancji wyjaśnił następnie, że zwolnienia przewidziane w art. 32 ustawy o podatku akcyzowym dotyczą wyrobów zharmonizowanych, czyli w przypadkach tam opisanych zarejestrowany odbiorca zawsze będzie nabywał takie wyroby w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Tymczasem analizowane zwolnienie zostało ustanowione w rozporządzeniu, które odsyła do spełnienia warunków przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym. To zaś oznacza, że badając, czy te warunki są spełnione, należy wziąć pod uwagę specyfikę wprowadzonego zwolnienia, które dotyczy wyrobów niezharmonizowanych. Zdaniem sądu I instancji, przy wprowadzeniu przedmiotowego zwolnienia musiało zostać wobec tego wzięte pod uwagę, że wyroby będą nabywane w państwie członkowskim, które nie wprowadziło opodatkowania tych wyrobów. W związku z tym gdyby przyjąć za prawidłową interpretację Ministra Finansów, to w żadnym wypadku zarejestrowany odbiorca nie mógłby skorzystać ze zwolnienia, choć sam przepis przewidujący zwolnienie, zezwala na takie skorzystanie. Sąd I instancji nie podzielił poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wskazane we wniosku mogą zostać objęte na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy jedynie w sytuacji, gdy są wprowadzone do składu podatkowego. Przywołał treść art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5. Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że oleje smarowe będące przedmiotem wniosku nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym i są opodatkowane stawką przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 11 tej ustawy. Dodatkowo sąd I instancji zauważył, że w zakresie wyrobów akcyzowych, do których procedura zawieszenia poboru akcyzy może mieć zastosowanie na podstawie art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, będzie możliwa jedynie na terytorium kraju. Jednocześnie jednak zwrócił uwagę na treść art. 41 ust. 4 tej ustawy i zaznaczył, że w takim przypadku procedura zawieszenia stosowana jest tylko w tej części, w której dotyczy przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie kraju. W podsumowaniu tej części uzasadnienia sąd I instancji przyjął, że powołane wyżej przepisy stanowią wystarczającą podstawę prawną do uznania, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, oleje smarowe, których dotyczył wniosek po przekroczeniu granicy, będą objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wyjaśnił, że sama okoliczność, że rozporządzeniem wykonawczym uregulowano jedynie zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy od momentu wprowadzenia na terytorium kraju, przy wprowadzaniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, nie oznacza, że przy nabyciu przez zarejestrowanego odbiorcę taka sytuacja nie jest możliwa. Podkreślił, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, wydane zostało między innymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zawarta w tym przepisie delegacja ustawowa sprowadzała się do możliwości określenia szczegółowego sposobu stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy odnośnie wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, sposobu ewidencji dokumentów handlowych towarzyszących przemieszczaniu tych wyrobów oraz zakresu danych, które powinna zawierać ewidencja. Sąd I instancji podkreślił następnie, że stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji prowadzi do naruszenia zakazu dyskryminacji. Przejawem tej dyskryminacji jest brak możliwości skorzystania ze zwolnienia przy nabyciu takiego samego towaru z innego państwa członkowskiego przez zarejestrowanego odbiorcę przy jednoczesnej możliwości skorzystania z takiego zwolnienia przy nabywaniu towarów pochodzenia krajowego. Tym samym nie można było – w ocenie sądu I instancji – podzielić stanowiska Ministra Finansów, który twierdził w odpowiedzi na skargę, że państwo polskie mogło dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia, gdyż granicą określania warunków zwolnienia od podatków są między innymi normy traktatowe, zostały tutaj naruszone. 4. Skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów do Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy wyrok został zaskarżony w całości. Minister Finansów, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania zarzucił naruszenie art. 141 § 4 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku oraz niejasne i niejednoznaczne zalecenia co do dalszego toku postępowania w sprawie, co w konsekwencji powoduje niemożność wykonania tych zaleceń. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz art. 32 ust. 3 pkt 5 i ust. 5 -13 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nieprawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą zwolnienie przysługuje jedynie w przypadku nabycia przez zarejestrowanego odbiorcę w kraju, w którym nabywane towary podlegają opodatkowaniu i w związku z powyższym towary z terenu tego kraju przemieszczane są w trybie zawieszenia poboru akcyzy. Przy tak sformułowanym zarzucie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Wniósł jednocześnie o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 8 lutego 2014 r. wydał na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowienie o zawieszeniu postępowania kasacyjnego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11 (C – 349/13). Ponieważ w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości rozpoznał pytanie prejudycjalne w sprawie C – 349/13, ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania, postanowieniem z dnia 6 maja 2015 r. postępowanie w tej sprawie zostało podjęte. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim chybiony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający (wedle twierdzeń zawartych na w zarzucie oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) na wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku oraz niejasnych i niejednoznacznych zaleceniach co do dalszego toku postępowania w sprawie. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest kompletne i w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności trzeba odnotować, że sąd I instancji w sposób wnikliwy i wszechstronny wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wskazał z jakich powodów zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała wskazane w tymże uzasadnieniu przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w tym zwłaszcza § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 32 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. To, że w skardze kasacyjnej podjęto próbę podważenia przeprowadzonej przez sąd I instancji oceny zgodności z prawem wydanej interpretacji oraz podanej na jej uzasadnienie argumentacji, nie mogło oznaczać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie sposób także zgodzić się z zarzutem wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku oraz z zarzutem niejasnych i niejednoznacznych zaleceń co do dalszego toku postępowania w sprawie. Przywołany na str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej wywód dotyczył wyrażonej przez sąd I instancji oceny stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w kontekście zakazu dyskryminacji wyrażonego w art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Wywód ten, co pominięto w skardze kasacyjnej, został poprzedzony obszerną (i negatywną) oceną przyjętej w zaskarżonej interpretacji wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 13, art. 32 ust. 3 pkt 5 oraz art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, a także przepisów zawartych w aktach wykonawczych do tej ustawy. Sąd I instancji, wskazując na "kontekst europejski", podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "przejawem dyskryminacji może być brak możliwości skorzystania ze zwolnienia przy nabyciu takiego samego towaru z innego państwa członkowskiego przez zarejestrowanego odbiorcę, przy jednoczesnym nabyciu takiego samego towaru krajowego z możliwością skorzystania ze zwolnienia" (str. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wskazał przy tym, że "nawet gdyby przyjąć, że nie mamy do czynienia z dyskryminacją w rozumieniu art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, to i tak zostanie naruszona zasada wyrażona w art. 34 Traktatu, zgodnie z którą ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o charakterze równoważnym są zakazane pomiędzy Państwami Członkowskimi" (str. 17). Przytoczone wyżej fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie są "wewnętrznie sprzeczne", lecz dowodzą, że sąd I instancji przeprowadził wszechstronną ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Sąd ten, rozważając różne aspekty występującej w rozpoznawanej kwestii spornej, w tym "w kontekście europejskim", doszedł do jednoznacznego wniosku, że stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji naruszało nie tylko wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisy krajowe, ale także zasady przyjęte w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Sąd I instancji – co wymaga szczególnego podkreślenia – wyraził na str. 14 – 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznaczne stanowisko, że "(...) twierdzenia organu podatkowego, że w przepisach prawa jest określona jedynie możliwość stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy od momentu przekroczenia granicy, tylko co do składu podatkowego, jest niewłaściwa". Podkreślił przy tym, że "przepisy u.p.a. takiego ograniczenia nie zawierają, zaś przepisem wykonawczym, bez delegacji ustawowej, nie może ono zostać wprowadzone". Zwrócił także uwagę na to, że "przyjmując w tym zakresie interpretację organu podatkowego należałoby stwierdzić, że rozporządzeniem wykonawczym zmodyfikowano ustawę, poprzez wprowadzenie ograniczeń, których ona sama nie wprowadzała i nie upoważniała do wprowadzenia poprzez odpowiednią delegację ustawową". Przytoczony wyżej fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowczo przeczy zarzutowi, że zawarto w nim "niejasne i niejednoznaczne zalecenia co do dalszego toku postępowania w sprawie, co w konsekwencji powoduje niemożność wykonania tych zaleceń" i przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie były również uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz art. 32 ust. 3 pkt 5 i ust. 5 - 13 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Poddając ocenie powyższe zarzuty, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że nie budzi obecnie wątpliwości to, że wskazane we wniosku oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, mimo, że stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe", podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wnioski powyższe wynikają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13, w którym odpowiadając na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11, Trybunał orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Po tych uwagach o charakterze porządkującym, powracając do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, trzeba odnotować, że na podstawie § 10 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r., od akcyzy zwolnione są "oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy". Art. 32 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła § 10 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia, wprowadza zwolnienie z akcyzy wyrobów "w razie nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego". Odrębne zwolnienia z akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, wynikają z art. 32 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy. Mają zastosowanie wyłącznie w przypadku ich "dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego" (pkt 1) lub "dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego" (pkt 2). Art. 32 ust. 5 – 13 ustawy o podatku akcyzowym, do którego także odsyła § 10 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia, ustanawia szczegółowe warunki zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie. Warunkami tym są między innymi: objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący (ust. 5 pkt 1), dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy (ust. 5 pkt 2), prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę (ust. 5 pkt 3). Ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia i powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 7 i 8 ustawy). Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadku, o którym mowa w ust. 3 pkt 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 ustawy (art. 32 ust. 6). Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że po spełnieniu warunków z art. 32 ust. 5 – 13 ustawy o podatku akcyzowym, zwolnione od akcyzy są oleje smarowe oraz pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w wypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego. "Zarejestrowanym odbiorcą", według art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym, jest natomiast "podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej". Ustawodawca, definiując art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym pojęcie "zarejestrowanego odbiorcy", oparł się na przyjętej w art. 4 lit. d dyrektywy horyzontalnej definicji "zarejestrowanego podmiotu gospodarczego". Podmiotem tym, według tej dyrektywy, jest "osoba fizyczna lub prawna nie posiadająca statusu uprawnionego właściciela składu, upoważniona przez właściwe władze Państwa Członkowskiego do otrzymywania z innego Państwa Członkowskiego, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu na podstawie procedury zawieszenia podatku akcyzowego. Podmiot gospodarczy nie może przechowywać ani wysyłać takich wyrobów w oparciu o procedurę zawieszenia podatku akcyzowego". Z przytoczonych wyżej definicji wynika, że status "zarejestrowanego odbiorcy" oznacza, że jest on uprawniony do nabywania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jedynie w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia (otrzymania) wyrobów akcyzowych. Nie jest możliwe w związku z tym, aby podmiot zarejestrowany jako odbiorca w Polsce nabywał wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z polskiego składu podatkowego. Według stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca spółka, mimo, że posiada status "zarejestrowanego odbiorcy", nabywając wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe, które w kraju nabycia nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 10 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 32 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż w tym zakresie nie występuje jako "zarejestrowany odbiorca", albowiem wyroby te nie zostały wysłane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W rezultacie Minister Finansów przyjął, że wymienione we wniosku wyroby mogą zostać objęte na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy jedynie w sytuacji, gdy zostaną wprowadzone do składu podatkowego i dopiero w razie ich dalszego dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego mogą być zwolnione z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd I instancji trafnie ocenił, że zajęte w zaskarżonej interpretacji stanowisko nie może być ocenione jako prawidłowe, gdyż nie uwzględnia procedury zawieszenia poboru akcyzy unormowanej w art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że "procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5" (które to przepisy nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Wprawdzie procedura zawieszenia poboru akcyzy może mieć zastosowanie na podstawie art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym tylko na terytorium kraju, to jednak w przywołanym wyżej wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił że "(...) jeśli chodzi o system zawieszenia poboru akcyzy, który na podstawie art. 40 ust. 6 ustawy ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, wydaje się, że wymogi tego systemu dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego" (pkt 38). Teza ta – co wymaga szczególnego podkreślenia – odnosi się do także do rozpoznawanej sprawy z uwagi na treść art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, na którym sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie. W kontekście stanowiska zajętego w przywołanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, w tym zwłaszcza zawartego w uzasadnieniu tegoż wyroku warunku, aby "produkty takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego", Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przyjęty w zaskarżonej interpretacji warunek zwolnienia od akcyzy tych produktów uzależnia w istocie zwolnienie z akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym od kraju, w którym towary te są nabywane. Stanowisko zajęte przez Ministra Finansów prowadzi (jak trafnie zauważył sąd I instancji na str. 11 uzasadnienia wyroku) do wniosku, że zwolnienie z akcyzy będzie miało bezpośrednie zastosowanie tylko w przypadku, gdy w kraju nabycia towary te podlegają opodatkowaniu i tylko wówczas podmiot je nabywający będzie miał status "zarejestrowanego nabywcy", gdyż mogą one być wysłane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zwolnienie od akcyzy nie będzie miało natomiast zastosowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w kraju, w którym towary (oleje smarowe) nie podlegają opodatkowaniu, pomimo tego, że ich nabywca posiada status "zarejestrowanego nabywcy", chyba, że zostaną wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Uzależnienie zwolnienia od akcyzy od wprowadzenia nabywanego wewnątrzwspólnotowo towaru do składu celnego, może zaś "powodować formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Tymczasem, jak to już zostało powiedziane, w przywołanym wyżej wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13, Trybunał zwrócił uwagę na to, że wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który na podstawie art. 40 ust. 6 ustawy ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym. Trybunał nie ograniczył, jak z powyższego wynika, zastosowania art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym tylko "do produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym" oraz do "produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego", w którym są one objęte akcyzą. To oznacza, że system zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym może mieć także zastosowanie do nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktów (olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze), które w kraju nabycia nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. W rezultacie nabywający te produkty podmiot (przy spełnieniu pozostałych warunków) także występuje jako "zarejestrowany odbiorca", co oznacza, że zostanie spełniony jeden z warunków zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła § 10 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia. Odmienne rozumienie tego przepisu prowadziłoby, jak trafnie zauważył sąd I instancji, do wniosku, że zarejestrowany odbiorca nabywając wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, które w kraju nabycia nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, nawet przy spełnieniu pozostałych warunków zwolnienia nie mógłby skorzystać ze zwolnienia i w tym zakresie przepisy wprowadzające zwolnienie z akcyzy byłyby "puste". Trzeba w związku z tym podkreślić, że sąd I instancji, w przywołanym już fragmencie uzasadnienia wyroku (str. 14) podkreślił, że art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym "jest wystarczającą podstawą do przyjęcia, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, towary po przekroczeniu granicy będą objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy" i że gdyby przyjąć w tym zakresie interpretację organu podatkowego, to oznaczałoby to, że "rozporządzeniem wykonawczym zmodyfikowano ustawę, poprzez wprowadzenie ograniczeń, których ona sama nie wprowadzała i nie upoważniała do wprowadzenia poprzez odpowiednią delegację ustawową" (str. 15 uzasadnienia wyroku). Z przepisu art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że "procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5". Uzupełnieniem tej regulacji jest treść art. 41 ust. ustawy, zgodnie z którym "jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1 (zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD oraz złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego), mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD". Przedstawione powyżej wywody prowadzą do wniosku, że "zarejestrowanym odbiorcą" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 w związku z art. 32 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym jest także podmiot, który w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego nabywa wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, które w kraju nabycia nie są uznane za wyroby akcyzowe. W rezultacie, po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 32 ust. 5 – 13 ustawy o podatku akcyzowym, towary te będą mogły korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Z tych względów, ponieważ zarzuty naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania oraz prawa materialnego okazały się nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.