I SA/Bk 48/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...].09.2011 r. nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego S. B. kwotę 136 zł (słownie: sto trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] grudnia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] września 2011 r., nr [...], określającą Panu S. B. (zwanemu dalej także jako "Skarżący") wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jeep Grand Cherokee, na kwotę [...] zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że przedmiotowy samochód Skarżący nabył od C. M. C.. R. Ave, L., A. (USA). Pojazd ten został przywieziony droga morską do portu w B. na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, gdzie dokonano jego odprawy celnej, po czym 6 czerwca 2011 r. został przemieszczony do Polski. Przemieszczenie przez stronę przedmiotowego samochodu z Republiki Federalnej Niemiec na terytorium kraju spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. W związku z tym Skarżący złożył w Urzędzie Celnym w B. deklarację AKC-U, dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, w której zadeklarował należny podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, liczony od podstawy opodatkowania [...] zł i przy zastosowaniu stawki podatku 18,6%. Naczelnik Urzędu Celnego w B., po stwierdzeniu, że zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym, wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego oraz do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających wysokość zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania i przedstawienia przedmiotowego samochodu w Oddziale Celnym w B. w celu przeprowadzenia oględzin. W odpowiedzi na powyższe, Skarżący złożył wycenę rzeczoznawcy W. T. z 6 czerwca 2011 r., w której wartość przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym określona została na kwotę [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie organ pierwszej instancji uznał, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania w wysokości [...] zł bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów. W konsekwencji organ, powołując się na przepisy art. 104 ust. 1 pkt 2 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.a."), określił podstawę opodatkowania na kwotę [...]zł (brutto). Przy jej wyliczeniu organ oparł się na wartości bazowej pojazdu, wykazanej w przedstawionej przez Skarżącego wycenie rzeczoznawcy na poziomie [...] zł oraz ujętych w tej wycenie współczynnikach stopnia stwierdzonych i ukrytych uszkodzeń pojazdu. Organ nie uwzględnił natomiast wskazanego przez rzeczoznawcę współczynnika zbywalności pojazdu. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że zapłata przez Skarżącego ceny wynikającej z faktury nie jest kwestionowana. Odnosząc się do dopuszczalności ustalenia innej wysokości podstawy opodatkowania organ stwierdził, że decydującym dla zobowiązania podatkowego kryterium jest wartość pojazdu a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego, w ocenie organu, okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym, niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, a jedynie kształtują jego cenę. Dyrektor Izby Celnej w B. nie zgodził się z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Uznał, że organ pierwszej instancji miał prawo ocenić i zweryfikować przestawioną przez stronę wycenę rzeczoznawcy przedmiotowego pojazdu. W złożonej do Sądu skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. Skarżący zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie: – art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części powoływana w skrócie "o.p."), poprzez fakt nie działania na podstawie przepisów prawa i abstrahowanie od dyspozycji przepisu i nie wzięcie pod uwagę ceny rynkowej; – art. 180 § 1 w zw. z 181 o.p., poprzez niepowołanie biegłego w sprawie, ewentualnie nieprzesłuchanie rzeczoznawcy; – art. 187 o.p., poprzez zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego; – art. 191 w zw. z art. 180 § 2 o.p., poprzez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, że okoliczność wyceny organu została udowodniona i niewyjaśnienie sprawy w sposób wszechstronny; – art. 181 o.p., poprzez przypisanie sobie uprawnień biegłego w sytuacji, gdy na podstawie powszechnie dostępnych danych (ceny nieuszkodzonych aut na rynku, ustalonych na podstawie danych z Internetu) można było ustalić, iż wartość brutto uszkodzonego samochodu w stopniu jak wynika to z dokumentacji nie wynosi i nie może wynosić [...] zł albowiem w podobnej cenie na rynku są dostępne auta nieuszkodzone); – art. 194 § 1-3 o.p., poprzez pominięcie dokumentu urzędowego (wyceny rzeczoznawcy) sporządzonego w formie określonej przepisami prawa bez przeprowadzenia dowodu przeciwko temu dokumentowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Rozpoznając sprawę w jej granicach Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca jej wydanie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. naruszają przepisy prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie obu tych decyzji. Przede wszystkim nie można zgodzić się z ogólnym stwierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, że w tej sprawie decydującym dla zobowiązania podatkowego kryterium jest wartość pojazdu, a nie jego cena (s. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Otóż w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine u.p.a., czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Są to jednak wyjątki od zasady i jako takie nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Zastosowane w tej sprawie przez organy celne przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Na tle niemal identycznej regulacji prawnej, zawartej art. 82a poprzednio obowiązującej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w swoim orzecznictwie, że procedura "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego pojazdu powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem tego przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków amerykańskich. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Zdaniem NSA, z przepisu art. 82a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 (zob. m.in. wyroki NSA: z 15 marca 2011 r., sygn. I GSK 103/10, z 13 stycznia 2012 r., sygn. I GSK 802/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Przywołane poglądy zachowują swą aktualność na gruncie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., a orzekający w tej sprawie Sąd w pełni je akceptuje. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w świetle art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Ta okoliczność została w tej sprawie całkowicie pominięta. Organy celne nie ustaliły i nie wzięły pod uwagę uwarunkowań panujących na rynku amerykańskim w segmencie samochodów powypadkowych. Ustalenia te mogły uzasadniać znaczne odstępstwo zadeklarowanej przez Skarżącego ceny nabycia przedmiotowego samochodu od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów na terenie kraju. Brak tych ustaleń uzasadnia postawienie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Z przepisów tych wynika, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, i dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego może ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Dopiero stwierdzenie, że zadeklarowana przez Skarżącego wartość pojazdu, z uwzględnieniem stanu jego uszkodzeń, znacznie odbiega od wartości tego typu pojazdów na rynku amerykańskim, pozwoli organowi podatkowemu na przejście do drugiego etapu postępowania, tj. określenia wysokości podstawy opodatkowania z uwzględnieniem średniej wartości rynkowej samochodu, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy – art. 104 ust. 11 u.p.a. Przy określeniu w ten sposób podstawy opodatkowania organ podatkowy może oprzeć się na opinii rzeczoznawcy, także wówczas, gdy taka opinia została przedłożona przez stronę postępowania. Opinia ta, jak każdy dowód, podlega ocenie organu podatkowego. Dlatego bezzasadne jest twierdzenie Skarżącego, że organ podatkowy nie może z takiej opinii wyciągnąć własnych, innych wniosków. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Celnej, że organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny wartości dowodowej, kontroli zakresu danych oraz kontroli toku rozumowania, którego rezultatem jest wynik końcowy opinii rzeczoznawcy. Ważne jest jednak, aby wnioski, które organ podatkowy sam wyciągnie na podstawie przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy, miały logiczne wytłumaczenie. W tej sprawie organ podatkowy oceniając wycenę samochodu Skarżącego sporządzoną przez rzeczoznawcę uznał, że niezasadnie zastosowano w niej tzw. "współczynnik zbywalności". Swoje stanowisko w tym zakresie organ uzasadnił tym, że współczynnik zbywalności zależy od takich zmiennych jak: popularność rynkowa, możliwość pozyskania części do naprawy, wiek pojazdu i rozwiązania konstrukcyjne, i ma zastosowanie przy jego zbyciu. Dotyczy to więc w głównej mierze sytuacji przyszłej sprzedaży i jest pojęciem subiektywnym, a w związku z tym nie może mieć znaczenia, gdyż zgodnie z przepisem art. 104 ust. 11 u.p.a. tylko wymienione w tym artykule kryteria (marka, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny) mogą być uwzględnione przez organ podatkowy. Z takim stanowiskiem organu podatkowego nie sposób się zgodzić, bowiem ani z uzasadnienia decyzji, ani z akt sprawy nie wynika, na jakiej podstawie organ oparł swoje stwierdzenie, że zastosowany przez rzeczoznawcę "współczynnik zbywalności" zależy od takich zmiennych jak: popularność rynkowa, możliwość pozyskania części do naprawy, wiek pojazdu i rozwiązania konstrukcyjne. Nie wynika to przecież z opinii rzeczoznawcy, ani z innych zgromadzonych w sprawie dowodów. W tym zakresie organ powinien przesłuchać rzeczoznawcę i wyjaśnić, jakie elementy składają się na użyty przez niego "współczynnik zbywalności". Jeżeli rzeczywiście są nimi: popularność rynkowa, możliwość pozyskania części do naprawy, czy też rozwiązania konstrukcyjne, to można zgodzić się z organem, że współczynnik ten nie powinien być brany pod uwagę, skoro jest odnoszony do "wartości rynkowej brutto pojazdu", a więc wartości, która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy. Jeżeli elementem "współczynnika zbywalności" jest także wiek pojazdu, to należy wyjaśnić, czy i w jakim zakresie element ten nie zawiera się w "wartości rynkowej brutto pojazdu", która stanowi punkt wyjścia wyceny rzeczoznawcy. Wymaga to jednak uprzedniego ustalenia zakresu pojęcia "współczynnik zbywalności", którym posłużył się rzeczoznawca w swojej wycenie. Nieprzesłuchanie rzeczoznawcy w tym zakresie i dokonanie własnych, całkowicie dowolnych ocen co do rozumienia pojęcia "współczynnik zbywalności", uzasadnia zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 180 § 1 w zw. z 181 oraz art. 191 o.p. Mając na uwadze stwierdzone wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego, które w ocenie Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji. O niewykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organy ustalą, czy zadeklarowana przez Skarżącego cena pojazdu, z uwzględnieniem stopnia jego uszkodzeń, nie odbiega znacząco od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów i w podobnym stanie technicznym na rynku amerykańskim. Dopiero stwierdzenie znaczącej różnicy w tym zakresie pozwoli organom na określenie wysokości podstawy opodatkowania z uwzględnieniem średniej wartości rynkowej tego typu samochodu w kraju. Przy określeniu tej wartości organ podatkowy może oprzeć się na opinii rzeczoznawcy, z tym że powinien wyjaśnić, jakie elementy składają się na użyty w tej opinii "współczynnik zbywalności".