II FSK 1767/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 224/10 w sprawie ze skargi S. P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2009 r. nr [...];[...];[...];[...];[...];[...];[...];[...];[...];[...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi S. P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2009 r. wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Stan sprawy przedstawiał się następująco: W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, postanowieniami z dnia 10 grudnia 2009 roku, nr [...] (dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 roku) oraz nr [...] (dotyczącymi podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca, sierpnia oraz od października do grudnia 2005 roku), Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołania S. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2008 roku, nr [...] (odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok) oraz nr [...] (co do podatku VAT za w/w miesiące 2005 roku), zostały wniesione z uchybieniem terminu do ich wniesienia, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zw. dalej ordynacją podatkową. W motywach rozstrzygnięcia organ podkreślił, że decyzje doręczone zostały pełnomocnikowi strony, M. P. w dniu 8 grudnia 2008 roku, natomiast odwołania wniesiono w dniu 23 grudnia 2008 roku, tj. jeden dzień po upływie ustawowego 14-dniowego terminu do jego wniesienia. Zaznaczył przy tym, iż całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego przeczył zeznaniom oraz oświadczeniom M. P. i B. G. aby przesyłka nr R [...], zawierająca decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2008 roku, została doręczona pełnomocnikowi strony M. P. najwcześniej 9 grudnia 2008 roku, gdyż według twierdzeń skarżącego w dniu 8 grudnia 2008 roku M. P. przebywała na budowie we W. i w żaden sposób nie mogła jej odebrać. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, skarżący złożył skargi, wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych. W skardzach zarzucił naruszenie art. 122, art. 152 § 1, art. 194 § 1 i 2, art. 210 § 4, art. 219 oraz 228 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, które miałyby istotny wpływ na jego ocenę, albowiem nie przesłuchał S. P. oraz nie przeprowadził dowodu z biegłego grafologa na okoliczność wpisania daty 8 grudnia 2008 roku na karcie doręczeń oraz duplikacie potwierdzenia odbioru przez J. K., co w konsekwencji doprowadziło do tego, że ocena organu była dowolna, nierzetelna i stronnicza. Wskazał przy tym na brak oryginału należycie wypełnionego potwierdzenia odbioru decyzji organu pierwszej instancji, gdyż na tzw. "zwrotce" podpisała się B. G. zamiast M. P. W ocenie skarżącego, okolicznością dowodzącą tego, że jego pełnomocnik nie otrzymała decyzji, wbrew twierdzeniom organu, dnia 8 grudnia 2008 r. jest fakt jej nieobecności w miejscu zamieszkania (wraz ze skarżącym przebywała w tym dniu we W.). Nadto, M. P. zeznała, iż omawianą przesyłkę odebrała najwcześniej 9 grudnia 2008 roku, natomiast na tzw. karcie doręczeń przesyłek poleconych, którą zresztą błędnie organ uznał za dokument urzędowy, wpisała datę 8 grudnia 2008 roku jedynie na prośbę listonoszki J. K., ale - co istotne - zrobiła to faktycznie, odbierając przesyłkę, w dniu 9 grudnia 2008 roku. Podpisując natomiast duplikat potwierdzenia odbioru tej przesyłki nie wiedziała, że chodzi o decyzje wymiarowe Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., gdyż J. K. powiedziała jej, że chodzi o jakieś listy z dnia 5 grudnia 2008 roku. W opinii strony twierdzenia listonoszki są niewiarygodne i sprzeczne z zeznaniami M. P. oraz B. G. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, wskazując na bezzasadność podniesionych zarzutów. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 r. Sąd oddalił wniesione skargi. W ocenie Sądu, organ podatkowy zadnie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, że M. P. odebrała sporną przesyłkę dnia 8 grudnia 2008 roku, a nie, jak obecnie twierdzi, najwcześniej dnia 9 grudnia 2008 roku. Podkreślił, iż za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim osobiste potwierdzenie odbioru przesyłki oraz wpisanie daty na karcie doręczeń przesyłek poleconych, stanowiącej wewnętrzny, a nie jak wskazuje organ, urzędowy dokument. Niewiarygodne są, zdaniem Sądu jej oświadczenia aby data ta została przez nią wpisana dnia następnego tylko z uwagi na prośbę listonoszki. Jak wskazał, do wspomnianej karty doręczeń pełnomocnik strony dokonała wpisu w trakcie odbioru przesyłki. Wiedziała zatem, iż pochodzi ona od organów podatkowych i jako pełnomocnik musiała również pamiętać, iż z taką a nie inną datą odbioru pism mogą być związane dalsze konsekwencje, w tym także w zakresie biegu terminów. Dlatego też trudno uznać, że świadomie wpisała odmienną datę niż rzeczywisty dzień odbioru. Nadto, zgodnie z kategorycznym stanowiskiem poczty, listonoszka nie mogła dysponować kartą doręczeń z dnia 8 grudnia 2008 roku, w dniu następnym, gdyż ta była w tym samym dniu zabierana. Również, gdyby prawdziwy był przebieg zdarzeń powoływany przez stronę, zarówno karta doręczeń, jak i zwrotne potwierdzenie odbioru zostałyby podpisane albo w dniu 8 grudnia 2008 roku przez B. G. albo w dniu 9 grudnia 2008 roku przez B. P.; w świetle bowiem zasad logiki ciężko sobie wyobrazić, że listonoszka po zwróceniu jej w dniu 8 grudnia 2008 roku adresowanej do B. P. korespondencji (i mylnym poświadczeniu na tzw. "zwrotce") w dniu następnym, doręczając przesyłkę już właściwej osobie – B. P., przedłożyła jej kartę doręczeń z dnia 8 grudnia 2008 roku, a nie przedłożyła do podpisu (konkretnie do poprawy) zwrotnego potwierdzenia odbioru, skoro musiałaby wiedzieć wówczas, że "zwrotka" jest wadliwie wypełniona i że należałoby nanieść na nią poprawki (tj. powinna była zostać popisana przez M. P.). Na oryginale potwierdzenia odbioru omawianej przesyłki brak jest natomiast jakichkolwiek poprawek, na których widniałby podpis M. P. Poza tym, przedstawione przez J. K. wyjaśnienia są spójne oraz zgodne ze znajdującymi się w aktach dokumentami (tj. potwierdzeniem odbioru, jego duplikatem, kartą doręczeń oraz pismami operatora dotyczącymi wewnętrznych procedur poczty). Zatem, jak zauważył Sąd, w świetle powyższego, treść karty doręczeń z dnia 8 grudnia 2008 roku, nie została w żaden wiarygodny sposób podważona. Co więcej, zarówno M. P. (żona skarżącego), jak i B. G. (jako pracownik skarżącego) są osobami pozostającymi w kontaktach osobistych lub służbowych ze S. P., co w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego ma wpływ na ocenę wiarygodności składanych przez nie zeznań. Ponadto, za niezasadne Sąd uznał zarzuty skarżącego, dotyczące braku należytego wyjaśnienia niniejszej sprawy poprzez brak przesłuchania strony na okoliczność wyjazdu M. P. w dniu 8 grudnia 2008 roku oraz brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa z uwagi na podejrzenie, iż data na duplikacie oraz na oryginale potwierdzenia odbioru została wpisana przez J. K. Wskazał że na etapie postępowania administracyjnego skarżący nie wnioskował o ich przeprowadzenie. Zatem, skoro organ doszedł do wniosku, że twierdzenia M. P. są niewiarygodne, to nie widział już potrzeby słuchania na tą okoliczność skarżącego. Dodał, że również nigdzie nie była do tej pory kwestionowana osoba, wpisująca datę na duplikacie i na potwierdzeniu odbioru przesyłki dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w K., nie widząc w wyjaśnieniach operatora publicznego w tym zakresie nic budzącego wątpliwości, nie miał również obowiązku powoływać biegłego. Biorąc powyższe pod uwagę, nietrafne w ocenie Sądu pierwszej instancji okazały się zarzuty naruszenia art. 122, art. 152 § 1, art. 194 § 1 i 2, art. 219 oraz 228 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, ponieważ stan faktyczny został należycie wyjaśniony. Wbrew stanowisku skarżącego organ wskazał z jakich powodów nie dał wiary zeznaniom M. P. oraz B. G., stwierdzając, że ich treść sprzeczna jest z kartą doręczeń oraz zeznaniami J. K. W opinii Sądu dokonana ocena nie miała charakteru dowolnej lecz mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, która nadto prowadziła do jednoznacznej konkluzji, że skarżący odwołania wniósł z uchybieniem terminu do ich wniesienia. Zasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, gdyż jak zaznaczył skarżący karta doręczeń nie stanowi dokumentu urzędowego ze skutkami wynikającymi z w/w przepisu. Zgodnie bowiem z treścią już wspomnianego art. 45 Prawa pocztowego tylko potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wydane przez placówkę operatora publicznego ma moc dokumentu urzędowego. Zdaniem Sądu, uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, ponieważ karta doręczeń na podstawie art. 180 ordynacji podatkowej stanowi dowód, który w świetle art. 191 tej ustawy podlega swobodnej ocenie dowodów. Skarżący, od powyższego wyroku złożył skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skarg mimo naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 ustawy ordynacja podatkowa i dokonanie błędnej oceny działania organu, iż wydane postanowienia organu - Dyrektora Izby Skarbowej (nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) nie są dotknięte wadą polegającą na naruszeniu przez organ powołanych powyżej przepisów ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia faktycznego, 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skarg mimo naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 ordynacji podatkowej i dokonanie błędnej oceny działania organu, iż wydane postanowienia organu - Dyrektora Izby Skarbowej nie są dotknięte wadą polegającą na naruszeniu przez organ powołanych powyżej przepisów ordynacji podatkowej w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej wydanych przez organ postanowień, 3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skarg mimo naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej, a zatem dokonania przez organ ustaleń stanu faktycznego w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami wymienionymi w powołanych przepisach ordynacji podatkowej, 4. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skarg mimo naruszenia przez organ art. 228 § 1 pkt. 2) oraz art. 223 § 2 pkt. 1) ordynacji podatkowej i dokonanie błędnej oceny, iż organ prawidłowo przyjął, że odwołania na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zostały wniesione z uchybieniem terminu do wniesienia odwołań, a zatem, iż organ, którego działania skarga dotyczy wydał postanowienia zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 cyt. wyżej ustawy, 5. art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002 roku(Dz. U. Nr 153 póz. 1269) w związku z art. 3 § 2 pkt. 2) i § 3, oraz art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy, poprzez przyjęcie, że ustalony przez organ stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi rzeczywistemu, a więc że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały doręczone dnia 8 grudnia 2008 roku, a nie dnia 9 grudnia 2008 roku (jak miało to w rzeczywistości miejsce), W uzasadnieniu skarżący wskazał że w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień organ winien, zgodnie art. 210 § 4 w związku z art. 219 ordynacji podatkowej, zawrzeć szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę , oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ odmówił wiarygodności zeznaniom M. P. oraz B. G., a także pisemnym oświadczeniom złożonym przez te osoby i wskazał jako przyczyny jedynie sprzeczności z wyjaśnieniami poczty oraz zeznaniami J. K. Takie wskazanie nie stanowi zdaniem skarżącego wypełnienia dyspozycji powołanego powyżej przepisu co do obowiązku wskazania przyczyn odmowy wiarygodności powołanym dowodom. Brak wiarygodności wynikać bowiem powinien z samego dowodu a nie z faktu, iż na podstawie tego dowodu ustalić można odmienny niż na podstawie innego dowodu stan faktyczny. Zdaniem skarżącego Sąd winien uwzględnić skargi z uwagi na naruszenie przez organ art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 ustawy ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej uzasadnienie prawne zawierać winno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji (postanowienia) z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie takie powinno zawierać objaśnienia wykładni zastosowanych przepisów prawnych, znaczenia poszczególnych słów i pojęć używanych w tych przepisach. W uzasadnieniu zaskarżonych postanowień organ nie przytoczył brzmienia przepisu, na którym oparł rozstrzygnięcie, stwierdził jedynie że "w konsekwencji, czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt. 1 ordynacji podatkowej, upłynął w dniu 22 grudnia 2008 roku". Stwierdzenie to nie wyczerpuje obowiązku zamieszczenia w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd błędnie zdaniem skarżącego dokonał oceny działań podjętych przez organ w kwestii ustaleń stanu faktycznego sprawy. Podniósł, że zasadą postępowania prowadzonego przez organ jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona art. 122 ustawy ordynacja podatkowa. Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie, a zatem ustalenie przez organ istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności obciąża organ, a nie stronę. To organ winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność terminu odbioru decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , a zatem początku biegu terminu do wniesienia odwołań od tych decyzji, wynikała wprost z zeznań zarówno B. G. , jak i M. P., zgodnie z którymi w dniu 8 grudnia 2008 roku, M. P. przebywała z S. P. w W., a zatem nie mogła, z przyczyn obiektywnych, odebrać decyzji. Organ winien zatem przeprowadzić dowód z przesłuchania S. P. w celu weryfikacji zeznań B. G. oraz M. P., co niewątpliwie przyczyniło by się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy związanej z uchybieniem terminu do wniesienia odwołań. Przyjęty przez sąd stan faktyczny, ustalony przez organ, zdaniem skarżącego jest niezgodny z rzeczywistym stanem faktycznym, który można ustalić na podstawie zeznań M. P. oraz B. G. oraz ich pisemnych oświadczeń z dnia 2 marca 2009 roku. Z dowodów tych wynika, że dnia 8 grudnia 2008 roku nie mogło dojść do skutecznego doręczenia decyzji, bowiem tego dnia M. P. przebywała w W. wraz z S. P. Sąd przyjął, że ocena dowodów przez organ, a zatem i ustalenie stanu faktycznego było prawidłowe i mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów. Sąd podkreślił również, że prawidłowo organ uzasadnił dlaczego nie dał wiary zeznaniom M. P. oraz B. G. stwierdzając, ze ich treść sprzeczna jest z kartą doręczeń oraz zeznaniami J. K. Podważył również wiarygodność dowodów z zeznań B. G. oraz M. P. z uwagi na pozostawanie tych osób w kontaktach osobistych ze S. P., przyjmując jednak bezkrytycznie zeznania świadka J. K. (listonosza), choć ta osoba była bezpośrednio zaangażowana w doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i wszelkie zaniedbania związane z doręczeniem poczty skutkowały by dla niej odpowiedzialnością służbową. Zatem do wiarygodności świadka J. K. należało podchodzić z dużą ostrożnością, mając również na uwadze to, że niezgodnie z przepisami doręczała przesyłki za zwrotnym potwierdzeniem odbioru wpisując samodzielnie datę doręczenia. Sąd wiarygodność zeznań J. K., zdaniem skarżącego potwierdza "kategorycznym" stanowiskiem poczty, iż listonoszka nie mogła dysponować kartą doręczeń z dnia 8 grudnia 2008 roku, w dniu następnym. Stanowisko poczty nie stanowi dowodu na to, czy faktycznie dnia 9 grudnia 2008 roku, listonoszka nie dysponowała kartą doręczeń, bowiem skoro z zeznań J. K. wynika, że dysponowała tą kartą również później, w związku z podpisaniem przez Panią M. P. duplikatu potwierdzenia odbioru, to trudno przyjąć stanowisko poczty, jako stanowisko "pewne", niepodważalne W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania podtrzymując w pełni stanowisko przedstawione w swoim postanowieniu z dnia 10 grudnia 2009 r., jak i w odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a.- , skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w tym przepisie podstawach, a więc naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie / art. 174 pkt 1/, jak również naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/. Zarzuty skargi kasacyjnej w istocie zmierzają do zakwestionowania zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organu, co do prawidłowości i skuteczności doręczenia przez Pocztę Polską w dniu 8 grudnia 2008 r. przesyłki poleconej nr [...], zawierającej decyzje wymiarowe Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca, sierpień oraz od października do grudnia 2005 roku. Skarżący kwestionuje bowiem prawidłowość ustaleń co do daty dokonania doręczenia w/w przesyłki. Zarzutami skarżący nie objął kwestii dokonania doręczenia w ogóle, dokonania przesyłki pod wskazanym adresem do rąk pełnomocnika skarżącego M. P.. Kwestie te nie są sporne w sprawie. Zgodzić się należy ze skarżącym, że dowodem doręczenia przesyłki rejestrowanej jest zwrotne poświadczenie odbioru zawierające : własnoręczny podpis adresata lub osoby upoważnionej do odbioru przesyłki oraz datę odbioru. W niniejszej sprawie, z powodu niewłaściwego wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki nr [...], wszczęto postępowanie wyjaśniające w Oddziale Rejonowym Poczty Polskiej w T., w wyniku którego ustalono, iż sporna przesyłka polecona, zawierająca decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nadeszła do Urzędu Pocztowego w D. dnia 8 grudnia 2008 r. W tym samym dniu została wpisana do karty doręczeń i zabrana w rejon doręczeń celem doręczenia pełnomocnikowi skarżącego, który jej odbiór potwierdził w karcie doręczeń, nie potwierdził tego faktu natomiast na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej przesyłki. Na tym potwierdzeniu omyłkowo podpisała się niewłaściwa osoba – B. G. (pracownik skarżącego). W załączeniu przedstawiono odpis karty doręczeń poleconych przesyłek listowych z dnia 8 grudnia 2008 r., na którym widnieje odręczny podpis M. P. wraz z datą 8 grudnia 2008 r. odbioru przesyłki nr [...], również przez nią nakreśloną. Przedstawiono również sporządzony na podstawie w/w karty duplikat zwrotnego poświadczenia odbioru, na którym odbiór w/w przesyłki także potwierdziła M. P. W duplikacie urzędnik poczty, na podstawie karty doręczeń wpisał datę odbioru - 8 grudnia 2008 r. Tym samym zdaniem Sądu, zasadnie ustalono, że doręczenie spornej przesyłki poleconej nastąpiło dnia 8 grudnia 2008 r. Termin do wniesienia odwołania upływał zatem w dniu 22 grudnia 2008 r., a skoro strona uczyniła to 23 grudnia tego roku składając odwołanie osobiście w organie, to uchybiła terminowi wskazanemu w art. 223 § 2 ordynacji podatkowej. W konsekwencji zatem trafnie organ podatkowy wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W ocenie bowiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw podważenia stanowiska Sądu I instancji i kwestionowania m.in. treści wystawionych przez pocztę dokumentów, w szczególności pism wyjaśniających zaistniałą sytuację czy kluczowego dowodu - karty doręczeń, Sąd uznał za nie uzasadnione zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 , art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia skargi zarzut ten dotyczy nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, oraz przesłuchania strony Zdaniem Sądu nie było potrzeby, prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, tym bardziej, że skarżący w toku postępowania administracyjnego nie wnioskował o przeprowadzenie nowych dowodów. Organ bowiem nie ma obowiązku poszukiwania bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, zwłaszcza jeżeli okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały już wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Wskazać należy, że zarzut nie przeprowadzenia dowodu z urzędu, z opinii biegłego odnosi się do konieczności ustalenia osoby która wpisała datę 8.12.2008 roku na oryginale zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej, a także tejże daty na duplikacie potwierdzenia odbioru przesyłki. Otóż jak wynika z zeznań świadka J. K. datę na duplikacie potwierdzenia odbioru przesyłki wpisał Naczelnik Urzędu Pocztowego w D., natomiast datę na oryginale zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki wpisał świadek / k. 86v akt adm./ Fakt wpisania na duplikacie odbioru potwierdzenia przesyłki przez "pracownika rozliczającego listonosza" znajduje potwierdzenie w piśmie Poczty Polskiej / k. 68-69 akta adm./ Dodać należy, iż przeprowadzenie ewentualnego dowodu z opinii biegłego poprzedzone musiałoby być sformułowaniem tezy którą biegły miałby zweryfikować. Natomiast wobec powyższych dowodów wskazujących na to kto powyższe potwierdzenia podpisał, oraz ze względu na to, że jest niewątpliwe, iż data na duplikacie jako dokumencie wtórnym, wpisana została na podstawie dokumentów poczty / karty doręczeń /, dowód ten okazuje się zbędny. Odnosząc się natomiast do nie przeprowadzenia z urzędu, dowodu z zeznań strony co do tego, iż w dniu 8.12.2008 roku, pełnomocnik skarżącego przebywała wraz z mężem w W., należy podkreślić, że twierdzenie to zostało poparte dowodami przedstawionymi przez skarżącego w toku postępowania np. zeznaniami pełnomocnika skarżącego, czy też zeznaniami świadka N. G. Sąd I instancji odniósł się także do tych dowodów i zarzutów i rozważył je dokonując ich oceny, w wyniku której uznał twierdzenie skarżącej za niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, nie dając wiary powyższym dowodom. Należy w związku z tym podkreślić, że Sąd, uznając twierdzenia skarżącego za niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, uzasadnił szczegółowo swoje stanowisko, wskazując na dowody i okoliczności na podstawie których uznał je za niewiarygodne. Sąd podkreślił, że pełnomocnik skarżącego potwierdziła odbiór przesyłki w dniu 8.12.2008 roku, wpisując tę datę na karcie doręczeń przesyłek. Należy wskazać, że karta ta nie jest dokumentem urzędowym, jednak jest ona dowodem w sprawie. Sposób jej wypełniania i obrót nim regulują przepisy Poczty Polskiej. W dacie jej wypełnienia zarówno pełnomocnikowi skarżącego, urzędowi pocztowemu jak również doręczycielowi nie były znane przyszłe problemy związane z doręczeniem tejże przesyłki. Z tego też względu nie sposób odmówić wiarygodności dokumentom pochodzącym z urzędu pocztowego, bowiem były one sporządzane w momencie zdarzenia, natomiast urząd w żaden sposób nie był i nie jest zainteresowany rozstrzygnięciu na niekorzyść skarżącej. Zasadnie Sąd przyjął, iż brak było podstaw do uznania za prawdziwe twierdzeń pełnomocnika skarżącej co do tego, iż w karcie doręczeń pełnomocnik wstawiła datę wcześniejszą na prośbę doręczyciela. Brak jest bowiem racjonalnego wytłumaczenia tej sytuacji. Skarżący jak i jej pełnomocnik nie podali motywów takiego postępowania. Natomiast racjonalnym jest wskazanie Sądu, iż wpisując taką datę, robiąc to w sposób świadomy / według twierdzeń skarżącego na prośbę listonosza / musiała zdawać sobie sprawę z konsekwencji z tym związanych, w tym z biegu terminów. Wskazać należy również, że w przypadku gdyby przesyłka nie była doręczona w dniu 8.12.2008 roku, to znalazłoby to odzwierciedlenie w wpisach w tej karcie. Nie sposób bowiem przyjąć, że jak twierdzi skarżący, pełnomocnik skarżącej podpisała się w dniu 9.12.2008 roku, datą 8.12.2008 roku. O ile bowiem na zwrotnym poświadczeniu odbioru podpisała się błędnie inna osoba i prawdą byłoby, że przesyłka została doręczona w dniu 9.12.2008 roku, to przesyłka w dniu 8.12.2008 roku musiałaby wrócić do urzędu pocztowego. Znalazłoby to odzwierciedlenie w sporządzonych dokumentach, również w karcie doręczeń. Zauważyć należy także, że zeznania N. G. i doręczyciela co do błędnego potwierdzenia doręczeniu pisma w dniu 8.12.2008 roku są niesporne. Konsekwencją błędnego potwierdzenia odbioru jest również nie odebranie przesyłki adresowanej do pełnomocnika skarżącej, przez N G. Tak więc winna ona zostać doręczona do rąk pełnomocnika skarżącego. Niewątpliwie przesyłka ta do jej rąk dotarła co jest niesporne. Jak zeznała pełnomocnik skarżącego M. P. korespondencję kierowaną do niej odbiera osobiście / k. 86v akt adm/. Tak więc przesyłkę co do której toczy się postępowanie również odebrała osobiście. Jednak jak zeznała kartę doręczeń do podpisu przedłożono jej, jak twierdzi w dniu 9.12.2008 roku, a na prośbę doręczyciela wpisała date 8.12.2008 roku. Niesporne jest również to, że na zwrotnym poświadczeniu odbioru przesyłki jest tylko błędne potwierdzenie N. G., a jak zeznał ten świadek, zwróciła przesyłkę "list" doręczycielowi J.K. Tak więc gdyby skarżąca rzeczywiście odebrałaby przesyłkę w dniu 9.12.2008 roku i potwierdziłaby ją w karcie doręczeń, jak twierdzi z datą 8.12.2008 roku, to potwierdziłaby również jej odbiór na dowodzie doręczenia, poprawiając naniesiony tam wpis. W przeciwnym wypadku musiałaby zauważyć że brak jest zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki. Fakt ten nasuwałby wątpliwości co do rzetelności i zgodności z rzeczywistością doręczenia. Nadto, zdaniem Sądu nielogicznym byłoby gdyby prośba doręczyciela dotyczyła wpisania daty 8.12.2008 roku w sytuacji gdy przesyłka doręczona byłaby rzeczywiście w dniu 9.12.2008 roku. Data ta odzwierciedlałaby stan rzeczywisty, a więc doręczyciel nie miałby powodu obawiać się konsekwencji służbowych, jak twierdzi skarżący. Doręczyciel natomiast aby uniknąć konsekwencji służbowych, racjonalnie działając musiałby przedłożyć przesyłkę wraz z zwrotnym poświadczeniem odbioru celem potwierdzenia rzeczywistej daty odbioru przesyłki. Racjonalniej bowiem byłoby ujawnienie rzeczywistej daty doręczenia, a więc 9.12.2008 roku, niżli uzyskanie daty potwierdzenia w dacie w której to rzeczywiście nie nastąpiło, bowiem z tego tytułu grożą nie tylko domniemane ale poważne konsekwencje. Skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia co do postępowania pełnomocnika i powyższych nasuwających się wątpliwości. Natomiast przedstawiony ciąg zdarzeń, postępowania doręczyciela w świetle zgromadzonych dowodów, w świetle reguł postępowania obowiązujących w urzędach pocztowych nie nasuwa wątpliwości Sądu. Zauważyć należy również, że na na karcie podpisu Poczta Polska potwierdziła owy dokument stemplem z datą 8.12.2008 roku, a więc tegoż dnia doręczyciel otrzymał kartę doręczeń i przesyłkę którą dostarczył na adres wskazany w przesyłce. Jak natomiast wynika z informacji urzędu pocztowego w sytuacji gdyby przesyłka nie była doręczona znalazłoby to odzwierciedlenie w tejże karcie, bowiem przesyłka wróciłaby do urzędu wraz z kartą, na której przecież nie byłoby podpisu pełnomocnika skarżącej i daty przez nią wpisanej. Nie sposób też domniemywać, że Poczta Polska podaje nieprawdę odpowiadając na złożoną przez organ interwencję, gdyż odpowiedź ta została sporządzona na podstawie posiadanych przez Pocztę Polską dokumentów, w tym bez wątpienia na podstawie karty doręczeń. Trafnie też Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarówno M. P. (żona skarżącego), jak i B. G. (pracownik skarżącego) są osobami pozostającymi w kontaktach osobistych lub służbowych ze skarżącym, co w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego ma wpływ na ocenę wiarygodności składanych przez nie zeznań. Jednocześnie, za niezasadne Sąd uznał twierdzenia strony skarżącej, iż ustalenie stanu faktycznego bazuje głównie na relacji listonoszki, która też ma powody aby się bronić. Należy więc podkreślić, poza argumentacją wcześniej podniesioną, że zeznania doręczyciela są w istocie jednym z dowodów zgromadzonych w sprawie, a stosownie do art. 180 § 1 ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu, ustalając stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie, organ zasadnie wziął pod uwagę i zestawił ze sobą szereg okoliczności i dowodów, zarówno pisma Poczty Polskiej Oddziału Rejonowego w T. wraz z załącznikami otrzymane w wyniku postępowania reklamacyjnego, a także zeznania listonoszki J. K. czy wyjaśnienia świadków M. P., jak i B. G. Dowody powyższe poddał następnie ocenie zgodnie z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym, w szczególności zasadą wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) oraz zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej) i przeprowadził prawidłowe wnioskowanie, by w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sposób prawidłowy , stosownie do wytycznych z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej, przedstawiając i wyjaśniając, dlaczego zeznania J. K. poparte dowodami źródłowymi uznał za wiarygodne, a z jakiego powodu, wyjaśnieniom M. P. i B. G. nie dał wiary. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.) i zasądził od skarżącego na rzecz organu administracji kwotę 180 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.