II FSK 1914/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 54/10 w sprawie ze skargi L.G. i A. sp. j. L.G. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 22 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od L.G. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kwotę 2454 (słownie: dwa tysiące czterysta pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę L.G. i A. Sp.j. w K. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 22 października 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 5 maja 2009 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec skarżącego i spółki jawnej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. z uwagi na złożenie nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Organ ustalił, że nieruchomość stanowiąca w rozpoznawanej sprawie przedmiot opodatkowania, znajdowała się we współwłasności: zakładu pracy chronionej oraz osoby fizycznej – L.G.. Spółka powinna zadeklarować nieruchomość zajętą na prowadzenie zakładu jako podlegającą zwolnieniu, natomiast skarżący powinien zgłosić całą nieruchomość do opodatkowania. W konsekwencji, decyzją Prezydent Miasta z dnia 5 maja 2009 r. określił skarżącemu oraz spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego i spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 22 października 2009 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Spółka jawna oraz L.G. zaskarżyli powyższe rozstrzygnięcie skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzucili w niej naruszenie art. 21 § 3 w zw. z art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 Poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe i wydały decyzje z pominięciem jednego z podatników. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w celu ustalenia kręgu podatników organy powinny posłużyć się ewidencją gruntów i budynków, o której jest mowa w art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U z 2005 r. nr 240, poz. 2027, z późn. zm.), która posiada walor dokumentu urzędowego. Organy użyły w tym celu raportu z rejestru gruntów, który nie mógł stanowić podstawy wymiaru podatku w sprawie. Sąd wskazał, że zakwestionowaną przez organ pierwszej instancji deklarację podatkową złożyła spółka oraz skarżący działający pod firmą K., natomiast decyzja została skierowana do spółki i skarżącego, a nie przedsiębiorstwa. Z powyższego Sąd wywiódł wniosek, że przedsiębiorstwo nie brało udziału w postępowaniu i nie było adresatem decyzji podatkowej. Prowadzenie postępowania z pominięciem któregokolwiek z podatników jest niedopuszczalne i stanowi naruszenie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości jednej z osób odpowiadających solidarnie za to zobowiązanie podatkowe. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji nakazał organom podatkowym dokonanie ustaleń prawidłowości deklaracji w oparciu o dane pochodzące z ewidencji gruntów i budynków. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., art. 3 ust. 1 u.p.o.l., art. 134 § 1 O.p oraz art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 października 2009 r. oraz decyzji Prezydenta Miasta z dnia 5 maja 2009 r. w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zarzucono ponadto naruszenie prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 133 § 1, art. 135 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że podatnikiem, a tym samym stroną postępowania podatkowego może być przedsiębiorstwo prowadzone przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem znalazły całkowite potwierdzenie sformułowane w niej zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisu prawa materialnego, w tym kluczowych dla oceny zgodności z prawem zapadłego wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.. Uchylając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że organy podatkowe "nieprawidłowo określiły strony postępowania podatkowego nie dopełniając obowiązku sprawdzenia w ewidencji gruntów i budynków, kto i jakim tytułem prawnym dysponuje do poszczególnych działek składających się na nieruchomość położoną przy ul. [...]" (s. 8). Zaznaczył on, że postępowanie toczyło się w stosunku do Spółki A. i L.G., natomiast strona postępowania, którą – w ocenie sądu – było K. "nie brała udziału w postępowaniu"; w kolejnym zdaniu – "podmiot ten nie brał udziału w postępowaniu na żadnym z jego etapów" (s. 7). Kierując się tymi ustaleniami, sąd administracyjny pierwszej instancji przyjął, że spełniona została przesłanka ujęta w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., kwalifikująca do wznowienia postępowania podatkowego – strona bez własnej winy nie uczestniczyła w postępowaniu. Stwierdzenie to w sposób oczywisty grzeszy brakiem logiki, gdyż skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego stroną postępowania, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistej strony, uzasadnia uruchomienie sankcji nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (wada materialna decyzji), a nie sankcji wzruszalności podjętego rozstrzygnięcia z przyczyn natury procesowej z mocą ex nunc. W świetle jasnego w swym brzmieniu przepisu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 133 § 1 i art. 135 O.p., nie sposób założyć, iż stroną było prowadzone przez p. L.G. w formie jednoosobowej P., a nie sam L.G.. Dokonane w tej materii przez organy podatkowe ustalenia znajdują pełne potwierdzenie w dokumentacji zawartej w aktach sprawy, do której odwołano się także we wniesionej skardze kasacyjnej. Stanowisko sądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jest przy tym o tyle niezrozumiałe, iż całkowicie abstrahuje od podstawowego dla wyniku kontroli sądowej faktu uczestniczenia p. L.G. w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Wyłania się mianowicie pytanie: czy bez względu na to, czy występował on jako osoba fizyczna – podatnik podatku od nieruchomości, czy też jako emanacja podmiotu oznaczonego nazwą K., w jakikolwiek sposób był on pozbawiony prawa do uczestniczenia w postępowaniu, określanego też często w literaturze nazwą "prawa do wysłuchania" albo "prawa do obrony"? Tymczasem to właśnie ta okoliczność, czego nie dostrzegł sąd administracyjny pierwszej instancji, odpowiada przesłance z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.. Skoro nie została ona spełniona, brak było podstaw do uchylania zaskarżonego wyroku. Ocenę tę potwierdza dodatkowo fakt konsekwentnego oznaczania w pismach procesowych, m. in. w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jako strony postępowania L.G., a nie prowadzonego przezeń jednoosobowo przedsiębiorstwa. Wewnętrzną niespójność, by nie powiedzieć chwiejność uzasadnienia zakwestionowanego wyroku uzmysławia także przyznanie przez sąd, iż "nie dopatrzył się on takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji" (s. 5), a następnie wskazanie, z powołaniem się na wyimaginowaną wadę formalną, co następuje: "dokonywanie przez Sąd oceny zarzutów merytorycznych sformułowanych w skardze należy uznać za przedwczesne" (s. 9). Uchylenie zaskarżonego wyroku sprawia, że tak pojmowana ocena będzie jednak dokonana, mimo niejasnych w swej treści, a nawet wprowadzających w błąd wypowiedzi zamieszczonych w jego pisemnych motywach. Podstawą prawną wydanego wyroku był przecież art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., zaś we wskazaniach w rozumieniu art. 141 § 4 tej ustawy mowa jest o tym, że organy powinny dopiero "ustalić w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, kto i jakim tytułem prawnym dysponuje do działek składających się na nieruchomość położoną przy ul. [...]" (s. 9 uzasadnienia). Rodzi się wobec tego pytanie: skoro okoliczność ta wymagała podjęcia czynności wyjaśniających w ramach przyszłego postępowania przed organami podatkowymi, co przesądziło o zastosowaniu przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 b ustawy? Odrębną kwestią jest technika sformułowania wskazań, w których zamieszczono ponadto spostrzeżenie o potrzebie wyjaśnienia faktu złożenia deklaracji przez K. oraz uwagę, że organy powinny "uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego toku postępowania" (s. 9 uzasadnienia). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.