I GSK 1239/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. U.-H. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 279/12 w sprawie ze skargi F. U.-H. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od F.U.-H. P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 279/12, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę F. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu 12 stycznia 2010 r. F. spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w G. miesięczne zestawienie oświadczeń sprzedaży oleju opałowego za listopad 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowieniem z dnia 28 lipca 2010 r. wszczął postępowanie mające na celu określenie kwoty zobowiązania podatkowego za listopad 2009 r., z uwagi na fakt, iż zestawienie to zostało złożone z naruszeniem terminu określonego w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). W dniu 24 sierpnia 2010 r. spółka złożyła w urzędzie celnym dokumenty sprzedaży wraz z oświadczeniami nabywców oleju opałowego, które stanowiły podstawę do sporządzenia zestawienia oświadczeń za listopad 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z [...] października 2010 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. w kwocie 129.728 zł, a następnie postanowieniem z dnia 3 marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w G. stwierdził niedopuszczalność odwołania od ww. decyzji z uwagi na to, że decyzja ta nie została skutecznie doręczona, bowiem doręczono ją stronie a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. określił skarżącej zobowiązanie za listopad 2009 r. w kwocie 129.728 zł. Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpoznaniu odwołania, powołując art. 89 ust. 5 pkt 1 oraz ust. 7, art. 89 ust. 14 i 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w listopadzie 2009 r. dokonała sprzedaży oleju opałowego w ilości 81.383 litrów, uzyskując od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Ustalono także, że w zestawieniu za listopad 2009 r. brakuje jednego oświadczenia dotyczącego sprzedaży w dniu 12 listopada 2009 r. – 207 litrów oleju opałowego, zatem całkowita ilość sprzedanego wyrobu akcyzowego w danym miesiącu wynosiła 81.590 litrów. Jednakże skarżąca spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy, tj. przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5. Zestawienie to zostało złożone w dniu 12 stycznia 2010 r., a więc po terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a.. Wobec niespełnienia łącznie wszystkich warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. zastosowano stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1822 zł za 1000 litrów. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawa a w szczególności art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 oraz 32 ust. 1 oraz art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej stwierdził, że nie posiada kompetencji uprawniających do kwestionowania konstytucyjności przepisów ustawy, lecz będąc związany treścią jej przepisów, zobowiązany jest do stosowania jej postanowień. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wskazanym na wstępie, oddalił skargę skarżącej spółki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, działaniu organu odwoławczego nie sposób zarzucić naruszenia konstytucyjnych zasad określonych w art. 2, 7, 8, 21, 31 i 32 oraz 217 Konstytucji RP. W ocenie Sądu stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony z zachowaniem reguł proceduralnych określonych w Ordynacji podatkowej. Spółka nie dopełniła jednego z ustawowych warunków uprawniających do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W odniesieniu do rozliczenia podatku akcyzowego za listopad 2009 r., nie złożyła w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego o zamiarze przeznaczenia tegoż oleju na cele grzewcze, bowiem z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że zestawienie za listopad 2009 r. zostało złożone po terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a., tj. w dniu 12 stycznia 2010 r. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji stosownie do treści art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., jest obowiązany w przypadku sprzedaży: osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9,10 i 15 u.p.a. Zdaniem Sądu, celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Kraje członkowskie Unii Europejskiej są legitymowane do określania w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika. Dalej WSA w G. podkreślił, że oprócz obowiązku zgromadzenia i przechowywania ww. oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym (formalnym) dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wyraził to wprost w dyspozycji art. 89 ust. 16 u.p.a. nie czyniąc w tym zakresie żadnych dystynkcji. F. sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. o zbadanie z art. 89 ust. 16 w zw. z art., 89 ust. 14 u.p.a. z Konstytucją. Zaskarżonemu orzeczeniu spółka zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., które miało wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego, przez to, że Sąd dokonując złej wykładni wskazanych niżej przepisów prawa materialnego zaakceptował merytoryczne ustalenia Dyrektora Izby Celnej w G.: a) art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a w zw. z art. 89 ust. 5 u.p.a., przez co nie zaakceptował przysługującego stronie skarżącej prawa do zastosowania przewidzianej w tych przepisach stawki akcyzy w odniesieniu do oleju opałowego (232 zł/1000 l); b) art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. przez co poparł stanowisko organów podatkowych, które błędnie określiły stawkę akcyzy; c) pkt 37 preambuły do Dyrektywy Rady 08/118/WE, przez nieuwzględnienie zasady proporcjonalności określonej w art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską; d) art. 2 Konstytucji RP formułującego konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego; e) art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej formułującego konstytucyjną zasadę równości; f) art. 21 Konstytucji rzeczpospolitej Polskiej formułującego konstytucyjną zasadę ochrony prawa własności; g) art. 217 w zw. z art. 7 Konstytucji rzeczpospolitej Polskiej poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., które miało wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego przez to, że Sąd nie uchylił decyzji organów podatkowych I i II instancji wobec niedostrzeżenia naruszenia przez te organy wskazanych przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad praworządności, poprzez ignorowanie przepisów prawa unijnego w tym postanowień Dyrektywy w tym powołanych wcześniej Dyrektyw Rady 2003/96/WE i 08/118/WE oraz postanowień Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o oddalenie tego środka odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W zaskarżonym wyroku WSA w G. wyraził stanowisko, że ustawodawca zrównał warunki o charakterze materialnym i formalnym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co wyraził wprost w dyspozycji art. 89 ust. 16 u.p.a., nie czyniąc w tym zakresie żadnych dystynkcji. Natomiast autor skargi kasacyjnej kwestionuje ten pogląd zarzutem naruszenia prawa procesowego wymienionym w pkt 2 osnowy skargi kasacyjnej, tj. niedostrzeżeniem przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasad praworządności, poprzez ignorowanie przepisów prawa unijnego oraz postanowień Konstytucji RP. W ten sposób sformułowany zarzut jest w istocie zarzutem odnoszącym się do prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sposobu rozumienia norm prawnych zawartych w art. 89 ust. 14 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zaprezentowanego w skardze kasacyjnej i zauważa, że przepisy ustawy podatkowej należą do szczególnej dziedziny prawa, charakteryzującej się specjalnymi wymogami, co do ich treści określonymi w art. 217 Konstytucji PR. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji RP w polskim systemie prawa obowiązuje w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach rangi ustawowej. Przepis art. 217 Konstytucji określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania "nakładania podatków, innych danin publicznych, określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". Dlatego w dziedzinie prawa podatkowego szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści, bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa. Przez precyzyjność treści regulacji prawnej należy rozumieć formułowanie przepisów w taki sposób, aby zapewniały dostateczny stopień precyzji w ustaleniu ich znaczenia i skutków prawnych. Nie należy też zapominać, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest uprawniony do realizacji przez stanowienie prawa określonych celów politycznych, społecznych czy gospodarczych. Z uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadza się regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz sporządzaniem i przesyłaniem we właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, to w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. stosuje się stawkę podstawową określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu. Treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Wynika z niej, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie, miesięcznych zestawień oświadczeń. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy, związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki te wymienione są w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. Zatem gdyby ustawodawca miał zamiar uzależnić skorzystanie ze stawki preferencyjnej jedynie od odebrania stosownych oświadczeń to nie użyłby sformułowania, "jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy". Tymczasem ustawodawca w art. 89 ust. 5 - 15 wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prezentuje pogląd, że niedochowanie terminu określonego w art. 89 ust. 14 skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny z przyczyn powyżej podanych podziela to stanowisko i zauważa, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P24/12, orzekł, że art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń, uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny uznał, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem, nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował, zatem z uwagi na zapisy Konstytucji rygorystycznego warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Niezłożenie zestawienia oświadczeń lub też opóźnienie w jego złożeniu implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że naruszenie warunku terminowego sporządzania i przekazywania zestawienia oświadczeń organowi podatkowemu powoduje skutek w postaci zastosowania podstawowej stawki akcyzy. To zdarzenie prawne ma bowiem wpływ na wysokość stawki podatku akcyzowego. Nie można zatem - jak wywodził skarżący – określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5 -15 ustawy jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. W tym stanie rzeczy również zarzuty naruszenia: art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a w związku z art. 89 ust. 5 u.p.a., art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. oraz wymienionych w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej norm Konstytucji RP nie mogły odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku. Nie jest też zasadny zarzut sprzeczności omawianych uregulowań z art. 2 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 3003/96/WE. Celem tej dyrektywy, co wynika z pkt 15 preambuły, jest zniwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez Państwa Członkowskie, poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Przy czym na podstawie art. 4 tego aktu prawnego, poziomy opodatkowania jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych i energii eklektycznej, wymienione w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w dyrektywie energetycznej. Chodzi tu, zatem o zakaz stosowania poziomów opodatkowania niższych niż przewidzianych w dyrektywie, zgodnie z przyjętą zasadą wyznaczania ich poziomu minimalnego. Dopuszczalne i zgodne z dyrektywą jest wprowadzenie poziomów opodatkowania wyższych niż minimalne. Jako istotne postanowienie tej dyrektywy należy wskazać przepis art. 6, który umożliwia Państwom Członkowskim korygowanie jej niepożądanych społecznie skutków, poprzez albo bezpośrednie udzielanie zwolnień lub zniżek, albo stosowanie zróżnicowanych stawek podatku, albo przez ustanowienie systemu pełnej lub częściowej refundacji tego podatku. Nadto art. 2 ust. 3 dyrektywy odnosi się do produktów energetycznych innych niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie. Innymi słowy przepis ten wskazuje, że wyrób energetyczny, dla którego dyrektywa nie określiła minimalnego poziomu opodatkowania, powinien podlegać opodatkowaniu stawką akcyzy, określoną dla równoważnego mu paliwa. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniony. Przepis ten (podobnie jak art. 21 ust. 1 dyrektywy) określa czynności rodzące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, nie ustanawiając warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Zatem z treści tego przepisu nie wynika, że tylko materialnoprawne przesłanki decydują o stosowaniu danej stawki akcyzy. Podsumowując należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym są zgodne w tym względzie z prawem unijnym, zapewniają bowiem opodatkowanie na poziomie minimalnym dla paliw do ogrzewania, a także brak jest podstaw do uznania by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym warunków takich jak uzyskanie od nabywców oleju opałowego prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe czy złożenie w terminie zestawienia oświadczeń dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z omawianymi przepisami dyrektywy energetycznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest również zarzut, iż unormowanie zawarte w art. 89 ust. 16 w związku z art. 86 ust. 14 u.p.a. jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego, do której odwołuje się wprost Dyrektywa Rady 2008/118/WE w pkt 37 preambuły. Z przepisu tego wynika, że zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dyrektywa ta nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu. Zatem za sprawą pkt 37 dyrektywy zasada proporcjonalności jest również zasadą podatku akcyzowego. Zasada proporcjonalności wymaga zachowania symetrii między interesami zarówno wierzyciela publicznoprawnego jak i podatników, zgodnie z założeniem, że zastosowane środki maja pozostać w odpowiedniej proporcji do zakładanych celów. Zatem rozważając o zasadzie proporcjonalności w uregulowaniach zawartych w art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a., należy uwzględnić zarówno uprawnienie ustawodawcy do zróżnicowanych stawek akcyzy, jaki i zakres tego uprawnienia. Należy mieć również na uwadze, że w przeciwieństwie do rozporządzeń, dyrektywy – wydawane również przez Radę i Komisję – nie są aktami normatywnymi. Wiążą one wprawdzie państwa, pod których adresem są kierowane w zakresie celów jakie mają być osiągnięte, lecz państwa mają swobodę w ich realizacji. Zatem przy realizacji dyrektyw państwa powinny sięgać po takie formy i środki, jakie najlepiej nadają się do tego, mając na względzie to, że prawo krajowe musi być interpretowane zgodnie z dyrektywą i nie może być stosowne, jeżeli jest sprzeczne z dyrektywą. W konsekwencji zasada ta winna być respektowana przez unormowania krajowe. Analiza treści art. 89 u.p.a. daje wszelkie podstawy do twierdzenia, iż ustawodawca różnicuje wysokość stawek podatkowych w zależności od przeznaczenia wyrobu energetycznego. Zgodnie zaś z art. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i pod warunkiem, że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, miedzy innymi wówczas, gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii eklektycznej i produktów energetycznych wykorzystanych do ogrzewania. Z drugiej natomiast strony, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniony. Natomiast celem obowiązku sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Mechanizm ochronny przed wykorzystaniem wyrobów energetycznych, przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem, zostanie zapewniony wówczas, gdy organ podatkowy będzie posiadał wiedzę, o tym, że dany podmiot prowadzi tego typu działalność. Istotą miesięcznego zestawienia oświadczeń jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. W orzecznictwie podkreśla się również, że trudno uznać, iż sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń w terminie jest ciężkim obowiązkiem do realizowania, obłożonym nadmiernym formalizmem, skoro w tym samym czasie podatnik zobowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowej ( por. wyrok WSA w G. z 18 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1564/11). Także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P/12, nie zakwestionował z uwagi na zapisy Konstytucji rygorystycznego warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.