I SA/Po 198/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc styczeń i luty 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Po 198/12 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] 2011r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. C. pełniącego funkcję wiceprezesa zarządu sp. z o.o. "X.", za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące styczeń i luty 2007r., w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że sp. z o.o. "X." nie dokonała wpłaty należnych zaliczek za miesiące: od stycznia do sierpnia 2007r, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] 2011r. wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do ww. spółki, w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za zobowiązania podatkowe i określenia wysokości należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za wyżej wymienione miesiące. Dnia [...] 2011r. wydano decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W celu dochodzenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: styczeń i luty 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił upomnienia na sp. z o.o. "X.". Upomnienia wysłane na adres siedziby mieszczącej się w P. przy ul. K. nr [...], potwierdzonej odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego, zostały zwrócone do Urzędu z adnotacją "adresat wyprowadził się". Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] 2010r. zwrócił się z prośbą do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla K. o udzielenie informacji dotyczącej przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "X." sp. z o.o. W odpowiedzi uzyskał informację, że postępowanie egzekucyjne prowadzone pod sygn. akt [...] zostało zakończone postanowieniem z dnia [...] 2010r. wobec bezskutecznej egzekucji. W związku z bezskutecznością egzekucji przeprowadzonej wobec sp. z o.o. "X." Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...], uzupełnionym w dniu [...] 2011r. wszczął postępowania w przedmiocie odpowiedzialności J. C. za w/w zaległości spółki. Naczelnik stwierdził, iż zgodnie z przepisem art. 116 § 1 i 2 o.p. dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności powstałych zaległości podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar udowodnienia okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Członek zarządu winien wykazać, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazać brak jakiejkolwiek winy w niepodjęciu działań w tym kierunku lub wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ ustalił, iż J. C. w czasie powstania zaległości podatkowych pełnił funkcje członka zarządu spółki. Był bowiem wiceprezesem zarządu co najmniej od [...] do [...]. Zdaniem organu w toku prowadzonego postępowania udowodniono także spełnienie drugiej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki. Na stwierdzenie tej bezskuteczności według Naczelnika miał również wynik prowadzonego postępowania upadłościowego w stosunku do spółki. Organ stwierdził, że postępowanie upadłościowe ma charakter egzekucji generalnej bowiem jest prowadzona na rzecz wszystkich wierzycieli dłużnika, ze wszystkich składników jego majątku jednocześnie. W dniu [...] 2007r. Sąd Rejonowy w P. Wydział [...] wydał postanowienie w sprawie [...] o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "X.", gdyż uznał, iż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Z treści uzasadnienia wydanego postanowienia wynikało, że "X." nie posiada żadnego majątku w postaci nieruchomości. Jest jednak właścicielem ruchomości w postaci kompleksowego wyposażenia klubu muzycznego, który wynajmuje, a także sprzętów służących do wykonywania działalności gospodarczej (zestawy komputerowe, aparat [...], aparat [...], podgrzewacz okładów ciepłych, aparat [...], aparat [...], centrala telefoniczna). Tymczasowy nadzorca sądowy wycenił wartość rynkową sprzętu muzycznego na kwotę około [...] zł. przyjmując, iż, obecne zbycie ruchomości, z uwagi na ich wartość rynkową może napotkać znaczne trudności, co będzie prowadziło do konieczności sprzedaży pojedynczych elementów zamiast całości. Jednakże, jak stwierdził sąd, nie bez znaczenia jest fakt, iż dłużnik nie jest w posiadaniu tych ruchomości, a ich odzyskanie będzie wymagało wszczęcia postępowania sądowego, gdyż wątpliwe jest by najemca chciał je wydać dobrowolnie, skoro tego dotychczas nie uczynił. Odnośnie natomiast przedmiotów służących do wykonywania działalności statutowej sąd upadłościowy zaznaczył, że zostały one pozostawione właścicielowi nieruchomości przy ul. K. nr [...] w P. jako element wzajemnych rozliczeń. Z tego względu nie ma realnej możliwości zbycia tych ruchomości, a nawet nie należy ich zaliczać do majątku dłużnika. Sąd upadłościowy odnosząc się do majątku w postaci nakładów poczynionych przez spółkę z o.o. "X." na nieruchomości położonej w P. przy ul. K. nr [...] oraz w S. - w Hotelu "S." zauważył, że najemcy nie przysługuje zwrot kosztów nakładów poczynionych na przedmiot najmu. Wyłączona została zatem możliwość jakichkolwiek roszczeń między stronami z tytułu przystosowania budynku. Również, jak wynika z oświadczenia Prezesa M. K., nakłady poczynione w Hotelu "S." są nie do odzyskania. Ponadto sąd upadłościowy wskazał, że wymagalne zobowiązania dłużnika wynoszą [...] zł., a jego zobowiązania o charakterze publicznoprawnym na koniec lipca 2007r. wynosiły łącznie [...] zł. Wobec powyższego organ uznał, iż działania Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla K., które nie przyniosły zamierzonych skutków w postaci znaczącej redukcji zadłużenia spółki, jak również zakończenie postępowania upadłościowego bez zaspokojenia zaległości podatkowych wypełniło pozytywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności J. C. jaką jest bezskuteczność egzekucji. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący nie wykazał natomiast przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności. W celu określenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, organ włączył postanowieniami jako dowód w postępowaniu podatkowym fotokopie dokumentów z akt rejestrowych "X." (KRS nr [...]) znajdujące się w Sądzie Rejonowym w P. m.in. sprawozdania finansowego ww. Spółki za 2007r. wraz z załącznikami, kserokopie wniosku z dnia [...] 2007r. M. K. – prezesa spółki o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku wraz z załącznikami, listę zaległości w podatku VAT wraz z odsetkami obliczonymi na dzień [...] 2008r., postanowienie Sądu Rejonowego w P., Wydział [...] z dnia [...] 2007r. sygn. akt [...]. W oparciu o powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że spółka z o.o. "X." zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań począwszy od kwietnia 2006r. Powyższe wynika z dokumentu sporządzonego przez członka zarządu M. K. stanowiącego załącznik nr [...] do wniosku z dnia [...] 2007r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku "X.". sp. z o.o. Dokonując podsumowania zaległości wobec wszystkich wykazanych wierzycieli spółki ustalono, że kształtowały się one na następujących poziomach: za okres od kwietnia do grudnia 2006r. w wysokości ok. [...] zł., natomiast za okres od stycznia do dnia złożenia wniosku o upadłość, tj. do końca lipca 2007r, w wysokości ok. [...] zł. Jednocześnie spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec Skarbu Państwa, m.in. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006r. w wysokości [...] zł. (z terminem płatności [...] 2007r.), w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w wysokości [...] zł. (z terminem płatności [...] 2007r.), oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres będący przedmiotem niniejszego postępowania. Ponadto ze sprawozdań finansowych za lata 2006-2007, a w szczególności z rachunku zysków i strat organ zaobserwował, że uzyskane przez "X." przychody ze sprzedaży nie wystarczały nawet na pokrycie kosztów bieżącej działalności spółki. Wykazane okoliczności świadczyły, zdaniem organu, o uznaniu spółki za dłużnika niewypłacalnego. Niewypłacalność spółki stwierdził również Sąd Rejonowy prowadzący postępowanie upadłościowe. W wydanym w tej sprawie rozstrzygnięciu wskazał, że "w przedmiotowej sprawie, dłużnik - wnioskodawca "X." sp. z o.o. wykazał fakt niewypłacalności. Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, iż dłużnik zaprzestał regulowania swoich zobowiązań, a zaprzestanie to ma charakter trwały". Z uwagi na to, że niewypłacalność spółki z o.o. "X." stwierdzona została przed dniem [...] 2006r., tj. dniem objęcia funkcji członka zarządu przez J. C., aby móc uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, strona winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia tej funkcji, czego nie zrobiła. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał za zasadne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, na okoliczność istnienia przesłanek zobowiązujących stronę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "X.", gdyż jego zdaniem w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie znajdowały się wystarczające dokumenty pozwalające dokonać oceny czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego Od powyższego rozstrzygnięcia J. C. wniósł odwołanie żądając uchylenia ww. decyzji i umorzenia postępowania, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: - bezpodstawne uznanie bezskuteczności egzekucji, - bezpodstawne uznanie zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości spółki w okresie pełnienia przez J. C. funkcji członka zarządu spółki. Zdaniem Strony organ I instancji nie wykazał, jakoby Komornik przy Sądzie Rejonowym dla K., był miejscowo właściwym dla dłużnika, a zatem dokument nie posiada doniosłości prawnej, i jako taki nie mógł stanowić o bezskuteczności egzekucji. J. C. zarzucił również, iż organ nie może powoływać się na postanowienie Sądu Rejonowego w P. o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Oddalenie wniosku bowiem, nie oznacza, iż dłużnik nie posiada majątku, lecz jedynie, iż dłużnik nie posiada środków wystarczających na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Z treści uzasadnienia sądu, według strony, można wyprowadzić wniosek, iż w dacie orzekania, środki posiadane przez spółkę przewyższały zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy za dochodzone w niniejszym postępowaniu miesiące. Strona wskazała również, iż warunkiem koniecznym dla przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią jest wykazanie, iż osoba ta była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. J. C. był członkiem zarządu spółki do dnia [...] 2007r., a więc jego zdaniem, okoliczności, uzasadniające ewentualnie złożenie tego wniosku badane winny być w okresie do dnia [...] 2007r. - dwa tygodnie przed rezygnacją z funkcji członka zarządu. Zauważył przy tym, iż do okoliczności, uzasadniających złożenie wniosku należą: nadwyżka zobowiązań nad majątkiem spółki albo zaprzestanie płacenia długów. Odnośnie do pierwszej z nich - kwestia ta nie jest sporna między stronami postępowania, gdyż sprawozdanie finansowe na dzień [...] 2006r. nie wykazuje takowej nadwyżki. Sprawozdanie natomiast, złożone do wniosku o ogłoszenie upadłości, nie ma jego zdaniem doniosłości prawnej, gdyż obejmuje okres, gdy J. C. nie był już członkiem zarządu spółki. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] postanowił uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za odsetki za zwłokę za miesiące styczeń 2007r. w wysokości [...] zł i luty 2007r r. w kwocie [...] zł i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymać w mocy. Podejmując takie rozstrzygnięcie organ wskazał, iż od dnia [...] 2003r. Prezesem spółki jest M. K., wobec którego organ I instancji prowadził odrębne postępowanie w przedmiocie jego solidarnej odpowiedzialności między innymi za w/w zaległości podatkowe spółki, które zostało zakończone wydaniem w dniu [...] 2011r. decyzji Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego o bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki. Ponadto stwierdził, że w wyniku analizy akt spółki znajdujących się w Sądzie Rejonowym w P. w Wydziale [...] ustalono, iż postanowieniem z dnia [...] 2009r. w sprawie [...] Sąd Rejonowy postanowił w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...] wpisać informację, iż postępowanie prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym P. sygn. akt [...] prowadzone przeciwko Sp. z o.o. "X." z wniosku "P." Spółka Akcyjna zostało umorzone z uwagi na fakt, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Organ, powołując się na z uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r. w sprawie FPS 6/08, z której wynika, że powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczności egzekucji, byłoby oczywiście zbędne, uznał, że dopuszczalnym było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji bez wszczynania egzekucji administracyjnej względem przedmiotowych zaległości podatkowych w sytuacji, gdy wcześniej prowadzona egzekucja wobec tego samego podmiotu okazała się bezskuteczna. Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył za organem I instancji, że bezskuteczność egzekucji jako przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o., o której mowa w art. 116 o.p. występuje nie tylko w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale również w razie umorzenia postępowania upadłościowego. Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy Dyrektor uznał też, że skarżący w postępowaniu wyjaśniającym, prowadzonym przez obie instancje, nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Organ odwoławczy stwierdził, że strona jako członek zarządu spółki mimo zaistnienia przesłanek obligujących do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie uczyniła tego. Wniosek zgłoszony przez Prezesa spółki M. K. w dniu [...] 2007r. został postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] 2007r. w sprawie [...] oddalony z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, co oznacza, że zasadnym było uznanie zgłoszenia upadłości za dokonane z przekroczeniem terminu. Ponadto, zdaniem organu dla oceny czy spółka zaprzestała płacenia długów nie jest konieczne badanie sprawozdań finansowych i dokumentacji księgowej celem ustalenia struktury aktywów i pasywów. Podstawę do takiego stwierdzenia daje analiza ilości długów i długotrwałości ich niepłacenia czego bezsprzecznie dokonano na podstawie dostępnych dowodów. W ocenie organu odwoławczego nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność sytuacji finansowej spółki, gdyż pracownicy organów podatkowych orzekający w zakresie odpowiedzialności osób trzecich posiadają wystarczającą wiedzę specjalistyczną oraz doświadczenie praktyczne niezbędne do oceny zaistnienia właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość. Analizując złożony w Sądzie Rejonowym w P. spis wierzycieli dołączony do wniosku o ogłoszenie upadłości spółka wykazała zaległe zobowiązania, Dyrektor stwierdził, że w świetle tego zestawienia nie ma wątpliwości, że przesłanka wymieniona w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze na przełomie czerwca i lipca 2006r. ziściła się, ponieważ spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych począwszy od miesiąca maja 2006r., a sytuacja ta ulegała stopniowemu pogorszeniu w kolejnych miesiącach. W związku z zapisem art. 21 ustawy prawo upadłościowe spółka winna więc była w tym czasie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Niewypłacalność spółki "X." stwierdzona została przed dniem [...] 2006r., w którym to dniu J. C. powołany został na stanowisko Wiceprezesa zarządu spółki. Wówczas winien on niezwłocznie, nie później niż w terminie 14 dni od daty powołania, zgłosić w Sądzie Rejonowym stosowny wniosek. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem J. C. złożył skargę do tutejszego Sądu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucił: 1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p., poprzez uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, pomimo naruszenia: - art. 107 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie faktu ponoszenia przez członków zarządu solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, - art. 108 § 1 o.p. poprzez nieobjęcie sentencją decyzji wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie za zaległości podatkowe spółki, - art. 116 § 1 o.p. poprzez niewskazanie w decyzji kręgu osób odpowiedzialnych solidarnie za zaległości podatkowe spółki, - art. 122 o.p. poprzez niedokonanie należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przejawiające się w pominięciu kręgu osób odpowiedzialnych solidarnie za zaległości podatkowe spółki, - art. 133 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia jednego postępowania podatkowego w stosunku do wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie za zaległości podatkowe spółki, 2. naruszenie art. 116 § 1 o.p. przejawiające się w błędnej jego wykładni, polegającej na bezzasadnym przyjęciu, iż zaszły okoliczności przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią w postaci bezskuteczności egzekucji oraz istnienia po stronie Skarżącego obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym kontekście zarzucił organom podatkowym naruszenie również art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez brak zebrania i należytej oceny materiału dowodowego sprawy, przejawiające się w bezzasadnym uznaniu zajścia okoliczności pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności oraz odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, wnioskowanego przez Stronę. Oprócz powyższego w treści skargi Skarżący zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej w P., iż zasadnie uchylił i umorzył decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. C. za odsetki za zwłokę za miesiące styczeń - luty 2007r. w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu Skarżący powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym na uchwałę 7 sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08 podniósł, iż solidarność wskazana w treści art. 116 § 1 obliguje organ do uwzględnienia jej w sentencji decyzji. Współuczestnictwo w tym postępowaniu winno następować już na etapie wszczęcia i prowadzenia tego postępowania, gdyż obowiązek współdłużników jest im wspólny. Łączne prowadzenie postępowania pozwala na ustalenie ewentualnych okoliczności egzeneracyjnych oraz należyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Do takiego łącznego prowadzenia postępowania obliguje organ przepis art. 133 § 1 o.p., który nie stoi na przeszkodzie temu, by kilka osób było łącznie stroną postępowania podatkowego. Niezależnie od powyższych argumentów, Skarżący stwierdził, iż nie został spełniony również warunek bezskuteczności egzekucji, określony w art. 116 § 1 o.p. Zdaniem skarżącego bezskuteczność egzekucji to stan zaistniały, nie zaś domniemany, nie można tu oprzeć się na uprawdopodobnieniu tego stanu, lecz organ wykazać musi jego zaistnienie w przepisanej formie. Toteż nie można stwierdzić bezskuteczności egzekucji bez przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, i to skierowanego do całości majątku dłużnika. Bezskuteczność może zostać stwierdzona każdym dokumentem, ale tylko wówczas, gdy dokument ten potwierdza stan, który wskazano powyżej. W tej kwestii skarżący powołał się na uchwałę 7 sędziów Izby Finansowej NSA w sprawie II FPS 6/08, którą też cytowały organy podatkowe. Skarżący wyciągnął jednak z niej inne wnioski niż organy. Zdaniem Skarżącego, dokument Komornika przy SR dla K., który według organów świadczy o bezskuteczności egzekucji, uprawniającej do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka jej zarządu. potwierdza jedynie, iż ten Komornik prowadził postępowanie, i że postępowanie to okazało się bezskuteczne. Nie stwierdza, do jakich składników majątkowych było prowadzone i jaka była wielkość dochodzonej wierzytelności. Organy podatkowe powołując się na tezę 2 Uchwały NSA w sprawie II FPS 6/08, dopuszczającej posłużenie się każdym dokumentem potwierdzającym bezskuteczność egzekucji pominęły, iż w uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, iż takie posłużenie się jest możliwe, gdy przeprowadzenie czynności egzekucyjnych byłoby powieleniem czynności już przeprowadzonych, przed powstaniem zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie zaległość podatkowa powstała w dniach 20 lutego i 20 marca 2007r, a pismo Komornika przy SR dla K. nie wskazuje nawet w stosunku do jakiej wierzytelności było prowadzone. Podobnie wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym o umorzeniu egzekucji przez Komornika przy SR P. nie wskazuje wielkości egzekwowanej należności ani składników, z jakich egzekucja była prowadzona, nie stanowi zatem "innego dokumentu" pozwalającego na stwierdzenie stanu istniejącego. Podobnie, jak w przypadku pisma Komornika przy SR dla K., Komornik przy SR w P., nie jest właściwym miejscowo dla spółki, toteż już z tego powodu stwierdzenie ujawnione w KRS nie ma doniosłości prawnej. Z kolei postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości potwierdza jedynie to, iż spółka nie posiadała wystarczających środków dla przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Nie przesądza też o tym, iż egzekucja określonej wierzytelności okazałaby się bezskuteczna. Ponadto Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie wykazały też, iż zaszły przesłanki dla ogłoszenia upadłości spółki. Obowiązek wykazania tej okoliczności, zdaniem Skarżącego ciąży na organie podatkowym, gdyż, aby można było mówić o konieczności wykazywania przesłanek egzoneracyjnych przez członka zarządu, winno się ustalić, czy w ogóle miał on taki obowiązek. Dlatego w ocenie Skarżącego błędne jest stanowisko organu odwoławczego, zawarte w decyzji, iż to na Skarżącym ciąży obowiązek wykazania braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Z przepisu art. 107 § 1 i 2 pkt 1 i 2 o.p wynika, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie oraz jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; Stosownie do treści art. 116 § 1 i 2 o.p., zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych kształtują się następująco: za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b), że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z przepisu tego wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Ponieważ podstawowy zarzut skargi wskazywał na rozłączne orzeczenie o odpowiedzialności obojga członków zarządu, należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków zarządu spółki. Zagadnieniem solidarnej odpowiedzialności członków zarządu w kontekście prowadzenia postępowań przenoszących na nich odpowiedzialność za zobowiązania spółki zajmował się NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08), w której wskazał, że przepis art. 116 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, z czego nie wynika jednak, że obowiązek ten ma być realizowany wobec wszystkich tych osób w ramach jednego postępowania. To, czy należy prowadzić jedno wspólne postępowanie w stosunku do wszystkich członków zarządu, czy kilka odrębnych postępowań, jest w istocie kwestią techniczną. W niniejszej sprawie organy prowadziły odrębne postępowania przeciwko członkom zarządu spółki i w stosunku do każdego z członków jej zarządu wydano odrębne decyzje orzekające o tej odpowiedzialności. Wprawdzie w sentencji zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji nie zawarto jednoznacznego stwierdzenia, z kim Skarżący odpowiada solidarnie, z decyzji tych wynika, iż jest to odpowiedzialność solidarna. Dlatego zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Zasadnym okazał się natomiast zarzut niewykazania przez organy bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, dającej podstawę do wszczęcia postępowania i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe tej spółki. Bezskuteczność egzekucji wobec spółki ma podstawowe znaczenie dla powstania odpowiedzialności członka jej zarządu. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter subsydiarny, jest odpowiedzialnością osoby trzeciej za zaległość (dług publicznoprawny) obciążającą inny podmiot. Nie powstaje ona dopóty, dopóki wierzyciel nie wykaże niemożliwości uzyskania (przymusowego) zaspokojenia długu od zobowiązanego. Odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter wyjątkowy i istnieje niejako obok odpowiedzialności samej spółki. Bezskuteczności egzekucji wobec spółki poświęcił szczegółowe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 8 grudnia 2008 r. w sprawie II FPS 6/08 . W uchwale tej przyjęto, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, oraz, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, iż nie będzie możliwa sytuacja, w której wierzyciel publicznoprawny mógłby stwierdzić bezskuteczność egzekucji w całości lub w części bez obowiązku wystawienia tytułu wykonawczego i bez przeprowadzenia egzekucji do całego majątku spółki w oparciu tylko o uprawnienie wynikające z art. 27 ust. 1 pkt 3 i 10 oraz art. 29 § 1 u.p.e.a., a więc tylko w oparciu o dane zawarte w bilansie spółki, czy księgach handlowych albo przez wykazanie, że przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku dłużnika są obciążone zastawem, zastawem rejestrowym lub hipoteką a pozostały majątek "oczywiście" nie wystarcza nawet na zaspokojenia kosztów postępowania. Nie oznacza to oczywiście, że wskazane dane byłyby zbędne, bowiem mogłyby stanowić podstawę do wskazania przez wierzyciela środków egzekucyjnych, które mogłyby doprowadzić do choćby częściowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego i zmniejszyć zakres odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych. Nie można więc aprobować na gruncie odpowiedzialności z art. 116 § 1-5 o.p. poglądów wskazujących, że bezskuteczność egzekucji można dowodzić każdym środkiem dowodowym bez obowiązku wszczęcia postępowania egzekucyjnego Procedura dochodzenia do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych jest skomplikowana, co odpowiada i realizuje zasadę określoną w art. 107 § 1 o.p. Odpowiedzialność tych osób, wynikająca z przepisów rozdziału 15 o.p. jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej. Jest charakterystyczne także i to, że ustawodawca w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych w art. 116 § 1-3 o.p. zaostrzył wymogi i przesłanki wydania decyzji przez konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a w przepisie art. 108 § 2 pkt 3 o.p. wprost sformułował wymóg wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym samym dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji. Nie można bowiem bezskuteczności egzekucji stwierdzić poza postępowaniem egzekucyjnym. Za poglądem tym przemawia także i to, że ustawodawca w art. 116 § 1 o.p. użył określenia "jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Częściowa bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona tylko w postępowaniu egzekucyjnym. Przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do lepszego poznania sytuacji majątkowej spółki, wyegzekwowania długu od podatnika (płatnika lub inkasenta), a więc osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy lub obowiązki instrumentalne, a w dodatku wypełnienia przez wierzyciela obowiązku podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 1 pkt 1 i 2 i art. 6 § 1 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a.). Tym samym nie sposób zgodzić się z poglądem, że bezskuteczność egzekucji można wykazać każdym środkiem dowodowym także bez obowiązku wszczynania postępowania egzekucyjnego. NSA stwierdził dalej, że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela, zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że organ nie wszczął egzekucji wobec zobowiązanej spółki. Nie wystawił tytułów wykonawczych, a jedynie upomnienie, które wróciło z adnotacją "adresat wyprowadził się". Bezskuteczność egzekucji wobec spółki organy wywiodły jedynie z informacji uzyskanej od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla K., że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec "X." sp. z o.o. pod sygn. akt [...] zostało zakończone postanowieniem z dnia [...] 2010r. wobec bezskutecznej egzekucji oraz postanowienia z dnia [...] 2009r. w sprawie [...] Sądu Rejonowego w P. o wpisaniu w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...] informacji, iż postępowanie prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym P. sygn. akt [...] prowadzone przeciwko Sp. z o.o. "X." z wniosku "P." Spółka Akcyjna zostało umorzone z uwagi na fakt, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Czynności te, zdaniem Sądu, nie uzasadniały przekonania organów, ze egzekucja wobec całego majątku spółki okazała się bezskuteczna. Racje ma bowiem skarżący, iż dokument Komornika przy SR dla K. oraz wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym o umorzeniu egzekucji przez Komornika przy SR P. potwierdzają jedynie, iż komornicy prowadzili postępowanie i że postępowanie to okazało się bezskuteczne. Nie stwierdzają do jakich składników majątkowych było prowadzone i jaka była wielkość dochodzonej wierzytelności. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wierzyciel spółki i ewentualny organ egzekucyjny nie uczynił nic aby doszło do jego przymusowego zaspokojenia, choćby w części, z majątku spółki, przerzucając odpowiedzialność na członka zarządu. Jeszcze raz zaś należy podkreślić, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć majątku podatnika (spółki). Tym samym, pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela, zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 maja 2011 w sprawie I UK 414/10 (LEX nr 1084702), stwierdził nawet, że bezskuteczność egzekucji z majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. w związku z art. 31 u.s.u.s może być stwierdzona wyłącznie w postępowaniu w sprawie egzekucji należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, poprzedzającym wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki za te należności. Mimo że niniejsza sprawa nie dotyczy należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, to teza powyższa znajduje zastosowanie również w tej sprawie, w której stosuje się przepis art. 116 § 1 o.p. Zdaniem tutejszego Sądu taka interpretacja spełnia funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (wyrok WSA w Gdańsku z 27 stycznia 2009 r. w sprawie I SA/Gd 658/08; por. Ryszard Kubacki, Adam Bartosiewicz (w): Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki, Unimex, 2011) Na marginesie należy też stwierdzić, iż organy połączyły bezpodstawnie bezskuteczność egzekucji, będącą przesłanką powstania odpowiedzialności członka zarządu spółki (tzw. przesłanką pozytywną) z istnieniem podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, co dotyczy przesłanki egzoneracyjnej (tzw. negatywnej, wyłączającej odpowiedzialność). Biorąc powyższe pod uwagę, w związku z tym, iż organy przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki nie wykazały, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, przedwczesne stało się rozstrzyganie, czy Skarżący wykazał okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności. Bowiem tylko istnienie przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji wobec spółki obliguje członka zarządu do wykazywania przesłanek egzoneracyjnych. Konkludując Sąd stoi na stanowisku, że organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji stanowiącej przesłankę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja w swym uzasadnieniu nie zawiera istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy stwierdzeń i odniesienia do stanu faktycznego sprawy, co wiąże się też z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 o. p. Mając na uwadze stwierdzone uchybienia dotyczące niewykazania bezskuteczności egzekucji, w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ podatkowy II instancji będzie zobowiązany do wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wyciągnięcia z niego logicznych wniosków co do podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia. Winien również wziąć pod uwagę okoliczności wskazane przez Sąd i dokładnie wyjaśnić, czy rzeczywiście zachodzi bezskuteczność egzekucji, która stanowi warunek niezbędny do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu na gruncie art. 116 o.p. Wobec czego Sąd uznał skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczenie oparto o treść art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, w myśl art. 152 p.p.s.a.