I GSK 1022/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1663/11 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1663/11, oddalił skargę K. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem. Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., powołując się na art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 63 § 1 oraz art. 200 i art. 207, art. 210, § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), § 2, § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), określił K. N. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5 o numerze identyfikacyjnym VIN – [...] w kwocie 22.329 zł. Organ I instancji wskazał, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów, tj. faktury nr [...] z dnia [...] marca 2010 r., książki pojazdu nr [...] i dowodu rejestracyjnego nr [...], pisma firmy BMW Polska Sp. z o.o. z dnia [...] listopada 2010 r., informacji przesłanych przez Polsko-Niemieckie Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś. pismem z dnia [...] maja 2011 r., jak również dokumentów przesłanych przez Oddział Celny w P., w tym opisu rewizji celnej i fotografii pojazdu wykonanych w jej trakcie, wynika, że K. N. zakupiła w dniu [...] marca 2010 r. samochód osobowy marki BMW. W dniu [...] marca 2010 r. pojazd zarejestrowany jako osobowy został wyrejestrowany i następnie w dniu [...] kwietnia 2010 r. został zarejestrowany w niemieckim urzędzie komunikacji jako samochód ciężarowy zamknięty, tak więc zmiana przeznaczenia pojazdu nastąpiła w okresie, w którym był już własnością strony. W wydanych przez niemiecki urząd komunikacyjny dokumentach wskazana została homologacja pojazdu, która zgodnie z informacją uzyskaną od firmy BMW Polska Sp. z o.o., jest homologacją osobową, na podstawie której został wyprodukowany. Zdaniem organu przedmiotowy pojazd posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, takich jak: oszklenie pojazdu w części tylnej, tapicerkę w części przeznaczonej do przewozu towarów, wyposażenie wnętrza charakterystyczne dla samochodów osobowych, w tym ekrany LCD w zagłówkach kierowcy i pasażera. Jednocześnie pojazd pozbawiony był tylnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a ponadto posiadał kratkę oddzielającą część ładunkową od fotela kierowcy i pasażera. Organ wskazał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi, nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Biorąc pod uwagę treść kodu CN 8703, organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd spełnił warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", w związku z czym należało go zaklasyfikować do tego kodu. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone przez organ I instancji w sposób wnikliwy i uwzględniający wszelkie okoliczności znane w sprawie postępowanie doprowadziło do wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego zaliczał się – ze względu na przepisy dotyczące podatku akcyzowego – do samochodów osobowych, a więc opodatkowanych akcyzą. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 ze zm.), kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704 Wspólnotowej Taryfy Celnej, która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego. Organ wskazał, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi zawartymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z 2006 r., Nr 86, poz. 880) dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te przeznaczone są raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji co do "prostego" charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu (wymontowanie tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa, zamontowanie kraty) oraz ich łatwej odwracalności. Zwrócił uwagę na fakt, że pojazd użytkowany przez stronę jako samochód ciężarowy w przeciągu 10 dni (sprzedaż pojazdu w dniu [...] czerwca 2011 r., rewizja celna pojazdu przeprowadzona w Oddziale Celnym w P. w dniu [...] czerwca 2010 r.) ponownie został przekształcony na pojazd osobowy po dokonaniu wewnątrz pojazdu zmian, polegających na zdemontowaniu ściany grodziowej oraz zamontowaniu dodatkowych siedzeń tylnych z pasami i zagłówkami, co potwierdza rewizja celna i wykonane w jej trakcie fotografie pojazdu. Mając na uwadze powyższe oraz treść opisu kodu CN 8703, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy samochód spełnił warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", w szczególności biorąc pod uwagę zaliczenie do tej pozycji np. samochodów osobowo-towarowych służących do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę K. N. na powyższą decyzję. Sad wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są miedzy innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1). W art. 100 ust. 4 cyt. ustawy wskazano, co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym – wyjaśniając, że chodzi o pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie mają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy zatem uznać, że w powyższym przepisie zawarto legalną definicję pojęcia "samochodu osobowego" na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym. Z art. 100 ust. 4 cyt. ustawy o podatku akcyzowym wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej potwierdza w tym wypadku ogólną zasadę, wyrażoną w art. 3 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Sąd podał, że przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Pozycja 8703, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 cyt. ustawy o podatku akcyzowym obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami – osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje również: (1) samochody; (2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; (3) samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.); (4) pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu; (5) wózki golfowe i podobne pojazdy. Kategoria ta obejmuje także pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup. W opisie powyższej pozycji nie przewidziano żadnych wyłączeń (poza pojazdami należącymi do grupy 8702, co do której nie ma w rozpoznawanej sprawie sporu, że nie obejmuje pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika), co oznacza, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie kodu 8703, będą w konsekwencji podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zarówno z art. 100 ust. 4, jak i przytoczonego zakresu kodu CN 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu cyt. ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta stanowi zatem najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Zdaniem WSA określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Ponadto w wydanych Ministra Finansów wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, ogłoszonych w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), pod pozycją 8703 stwierdzono, że obejmuje ona "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". W ocenie Sądu I instancji, dokonując kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), organy powinny się kierować przede wszystkim treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Nie mają natomiast prawa ani obowiązku kierować się np. nazwą handlową czy też określeniem, jakiego w stosunku do tego pojazdu posługiwał się jego sprzedawca. Słusznie uznały również organy podatkowe, że zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908), a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy – jak np. polski dowód rejestracyjny. Sąd podał, że z powołanych wyżej Not wyjaśniających do Taryfy celnej wynika, iż o kwalifikacji do pozycji 8703 świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są tą pozycją, takie jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenia, popielniczki). Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ dokonał zestawienia i porównania z wymienionymi wyżej cechami elementów stwierdzonych w spornym pojeździe w toku oględzin oraz odniósł się do oryginalnego wyposażenia pojazdu. W wyniku przeprowadzonej w dniu [...] czerwca 2011 r. rewizji celnej stwierdzono, że sporny samochód wyposażony jest w 5 miejsc siedzących, skórzaną tapicerkę, automatyczną skrzynię biegów, nawigację, ekrany LCD w zagłówkach kierowcy i pasażera, na dowód czego sporządzono dokumentację fotograficzną odzwierciedlającą stan pojazdu i jego wyposażenie. Wynik powyższej rewizji celnej kwalifikował przedmiotowy pojazd do kodu 870 33 90 jako pojazd osobowy. Jednocześnie, zgodnie z oświadczeniem Strony złożonym na etapie postępowania przed organem I instancji, samochód pozbawiony był niektórych z cech charakterystycznych wymienionych w notach wyjaśniających – jak tylny rząd siedzeń i pasy bezpieczeństwa, a także posiadał kratkę oddzielająca część ładunkową od fotela kierowcy i pasażera. Ponadto w odwołaniu Strona wskazała, że w momencie przywozu pojazd posiadał na stałe przymocowaną drewnianą podłogę oraz nie posiadał skórzanej tapicerki i ekranów LCD w zagłówkach foteli. Sąd podkreślił, że zmiana przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy nastąpiła w okresie, w którym był już własnością skarżącej, przy czym w piśmie z dnia [...] mają 2011 r. skarżąca wskazała, iż przywóz pojazdu nastąpił w dniu [...] kwietnia 2010 r., natomiast w piśmie z dnia [...] lipca 2011 r. oświadczyła, że od momentu rozpoczęcia użytkowania samochodu nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Samochód skarżąca sprzedała [...] czerwca 2011 r., a po sprzedaży został ponownie przekształcony na osobowy – po przeprowadzeniu zmian polegających na zdemontowaniu ściany grodziowej oddzielającej część ładunkową od fotela kierowcy i pasażera oraz zamontowaniu dodatkowych tylnych siedzeń z pasami i zagłówkami (co potwierdziła rewizja celna). Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, "głębokość" i trwałość zmian i ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. W tym kontekście nie bez znaczenia jest pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, charakter samych zmian oraz okoliczności, jakie im towarzyszyły. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bezspornie, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy i jako taki był zarejestrowany i użytkowany do momentu kupna przez skarżącą, a także po jego odsprzedaży (która miała miejsce wkrótce po przywiezieniu go na terytorium Polski). Zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie wiązały się natomiast z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi, nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego (nawet jeśli byłyby co najmniej niefunkcjonalne z punktu widzenia przewozu towarów - jak obecność szyb bocznych). Zdaniem Sądu organ trafnie zwrócił uwagę na bardzo prosty charakter zmian (wymontowanie foteli tylnych, zdemontowanie drewnianej podłogi, zdemontowanie kraty) oraz ich łatwą odwracalność. W świetle faktu, że po niespełna dwóch miesiącach pojazd został ponownie przekształcony na pojazd osobowy po dokonaniu opisanych wyżej zmian, należało przychylić się do stanowiska organów, iż pierwotnie dokonane przez skarżącą zmiany (przyjmując za jej oświadczeniem) mające przystosować pojazd od przewozu głównie towarów, miały charakter prowizoryczny i powierzchowny i służyły jedynie uprawdopodobnieniu, że pojazdu nie należało klasyfikować do kodu 8703, natomiast nie wiązały się z rzeczywistą zmianą charakteru i przeznaczenia pojazdu. WSA uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku postępowania organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na słuszne zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu jako pojazd osobowy. Poczyniona zaś ocena nie miała charakteru dowolnego. Podsumowując, Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo zaklasyfikowały sporny pojazd do pozycji CN 8703 (pojazd osobowy) i w oparciu o art. 100 ust. 1 i 4 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określiły wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. K. N. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: A. art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe jego zastosowanie – zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na błędnym uznaniu, iż organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały prawidłowe i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie. Sąd I instancji nie wyjaśnił też należycie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i sporządził uzasadnieni zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania. B. art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie – zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na rozpoznaniu sprawy z przekroczeniem jej granic, w związku z odniesieniem się do okoliczności, która nie miała miejsca w realiach sprawy; C. art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie – zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na niewłaściwym, tj. przedwczesnym zastosowaniu art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.) oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., co stanowi również naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: A. art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że działania Dyrektora Izby Celnej we W. nie naruszają zasady in dubio pro tributario, podczas gdy czynności podejmowane przez organy celne zmierzały do wykazania nieprawidłowości w działaniu strony skarżącej poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony skarżącej; B. art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie za prawidłowe działań Dyrektora Izby Celnej we W., polegających na opodatkowaniu nabytego przez stronę skarżącą samochodu podatkiem akcyzowym, pomimo braku do tego podstaw prawnych; C. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z jego niewłaściwym zastosowaniem z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie jak przyjęły organy celne i Sąd I instancji samochód zaklasyfikowany do kodu CN 8703. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że do zmiany przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy doszło przed przemieszczeniem do kraju, zatem fakt ten nie ma znaczenia dla celów podatkowych, dla których decydującym momentem jest nie chwila uzyskania przez skarżącą prawa rozporządzania samochodem, a chwila nabycia wewnątrzwspólnotowego, przez co należy rozumieć – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o podatku akcyzowym – przemieszczenie samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w dacie nabycia wewnatrzwspólnotowego sporny pojazd był "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", o czym świadczył brak tylnego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa, kratka oddzielająca część ładunkową od fotela kierowcy i pasażera, przymocowana na stałe drewniana podłoga, brak skórzanej tapicerki i ekranów LCD w zagłówkach foteli. Ponadto, z niemieckiego dowodu rejestracyjnego i książki pojazdu, do których nie odniosły się ani organy celne, ani Sąd I instancji, wynika, iż pojazd jest samochodem ciężarowym. Kasator wskazał, że Sąd dokonał oceny stanu faktycznego sprawy w oparciu o protokół oględzin i dokumentację fotograficzną samochodu, sporządzonych w dniu [...] czerwca 2010 r., a więc kiedy samochód był już własnością osoby trzeciej – firmy D. O. z siedzibą we F., podczas gdy zasadniczą kwestią było wyposażenie samochodu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem skarżącej, moment ten – jako istotny dla ustaleń faktycznych – w ogóle nie był przedmiotem rozważań organów celnych i Sądu I instancji. Kasator podkreślił, że sporny pojazd został zarejestrowany zarówno w Niemczech, jak i w Polsce jako samochód ciężarowy, organy zaś nie wykazały, w jakim momencie doszło do zmiany charakteru samochodu z ciężarowego na osobowy oraz zakresu tych zmian. Zdaniem skarżącej czynności te, z uwagi na wymaganą specjalistyczną wiedzę, powinny zostać przeprowadzone z udziałem biegłego. W konsekwencji błędnie ustalonego przez organy, a zaakceptowanego przez Sądu, stanu faktycznego, doszło w sprawie do błędnego zastosowania prawa materialnego. Skoro bowiem nie zostało udowodnione, że nabyty przez skarżącą samochód należało zaklasyfikować jako samochód osobowy, to przedwczesnym było zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem kasatora zaskarżony wyrok narusza art. 2 i art. 17 Konstytucji RP poprzez wyjaśnienie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania przedmiotu niewchodzącego w zakres regulacji ustawy o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obydwu wskazanych w art. 174 p.p.s.a podstawach. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje co do zasady zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Zakres postępowania dowodowego, w jakim należało je przeprowadzić w celu wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, wyznaczają przepisy prawa materialnego, tj. cyt. ustawy o podatku akcyzowym, które należało przywołać w pierwszym rzędzie. W świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodne zaś z art. 100 ust. 4 tej ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 oraz w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do podważenia zasadności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako samochodu osobowego, a w konsekwencji opodatkowania go podatkiem akcyzowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w pkt 1) A.i C. petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej i cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 tej ustawy i skonkretyzowaną w art. 187 § 1 organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kody CN. Poczyniona zaś ocena nie miała charakteru dowolnego. W wyniku przeprowadzonej w dniu [...] czerwca 2011 r. rewizji celnej stwierdzono, że przedmiotowy samochód wyposażony jest w 5 miejsc siedzących, skórzaną tapicerkę, automatyczną skrzynię biegów, nawigację, ekrany LCD w zagłówkach kierowcy i pasażera. Na tej podstawie zaklasyfikowano pojazd do kodu CN 8703 jako pojazd osobowy. Z akt sprawy wynika, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii MI na podstawie homologacji osobowej i wyposażony fabrycznie w pięć miejsc do siedzenia. Ponadto należy zauważyć, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany i użytkowany jako samochód osobowy do momentu kupna przez skarżącą, a także po jego odsprzedaży, która nastąpiła wkrótce po przywiezieniu go na terytorium kraju. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie wiązały się natomiast z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi, nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organ trafnie zwrócił uwagę na bardzo prosty charakter zmian oraz ich łatwą odwracalność. W tej sytuacji bez znaczenia jest okoliczność podnoszona przez skarżącą, że w momencie przywozu pojazd pozbawiony był niektórych cech charakterystycznych dla wymienionych w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 – jak tylny rząd siedzeń i pasy bezpieczeństwa, a także posiadał kratkę oddzielającą część ładunkową od fotela kierowcy i pasażera oraz na stałe przymocowaną drewnianą podłogę i nie posiadał skórzanej tapicerki ani ekranów LCD w zagłówkach foteli. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, biorąc pod uwagę pierwotne przeznaczenia samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, "głębokość" i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Organ zestawił stwierdzone w toku postępowania cechy przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703 i 8704, określonymi w Notach wyjaśniających, co doprowadziło do konkluzji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tym miejscu należy podkreślić, że zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy u podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać: 1) stan towaru, 2) jego konstrukcję, 3) zasadnicze przeznaczenie. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe należało zatem uznać za zgodne z prawem. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dowód ten może być dopuszczony przez organ podatkowy, w sytuacji gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W rozpoznawanej sprawie takiej potrzeby nie było. Organ dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, na podstawie którego prawidłowo zaklasyfikował sporny pojazd do odpowiedniego kodu CN. W tej sytuacji należało uznać za prawidłowy stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić Sądowi naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem prawidłowo zaklasyfikowano sporny pojazd do pozycji CN 8703, to określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, również należało uznać na prawidłowe. Art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy reguluje przedmiot opodatkowania akcyzą, zaś ust. 4 tego przepisu określa, czym jest samochód osobowy. Zarzut ujęty w pkt 2) C, oparty na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zmierza w istocie do podważenia ustaleń faktycznych sprawy. Wobec tego zauważyć wypada, że nie jest możliwe zwalczanie ustalonego stanu faktycznego za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego Niezasadne także okazały się zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.a.a. Sąd rozstrzygał bowiem na podstawie akt sprawy oraz w granicach sprawy, co zostało wykazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji prawidłowo uzasadnił wyrok, tj. zawarł wymagane prawem elementy uzasadnienia wymienione art. 141 § 4 p.p.s.a. Tak sporządzone uzasadnienie w pełni odpowiada prawu i pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej. Natomiast, aby w ogóle można było mówić o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) p.p.s.a, należałoby wykazać, że Sąd "stwierdził" (art. 145 § 1 pkt 1 in fine) "naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy" lub "inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", a mimo to decyzji nie uchylił. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji nie stwierdził żadnego naruszenia przez organ prawa materialnego ani przepisów postępowania, a w konsekwencji zasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego zarzut naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP nie może być uwzględniony. Kwestia objęcia przedmiotowego samochodu podatkiem akcyzowym uregulowana jest w cyt. ustawie o podatku akcyzowym i wbrew treści zarzutu m.in. ustawa ta oraz stan faktyczny, który nie został skutecznie podważony stanowią podstawę do określenia zobowiązania w podatku akcyzom. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sad Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. ----------------------- 10