III SA/Po 125/10

Dnia 21 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od maja do grudnia 2007 r. oddala skargę /-/W. Długaszewska /-/M. Górecka /-/B. Sokołowska Burmistrz Gminy decyzją z dnia [...] określił Spółce "S." spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, spółce komandytowej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 maja 2007r. do 31 grudnia 2007r. w wysokości 2.913,00zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 10 lipca 2007r. do urzędu wpłynęło zawiadomienie o zmianie z Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej, na podstawie którego organ powziął informację o kupnie przez Spółkę gruntu o powierzchni 2.1326 ha, położonego w K. Na wezwanie o złożenie deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za okres od 1 maja 2007r. do 31 grudnia 2007r. Spółka deklaracji takiej nie złożyła. W dniu 7 sierpnia 2008r. organ wezwał Spółkę do przedłożenia, będących w jej posiadaniu, dowodów w postaci wykazu środków trwałych oraz dzienników budów dotyczących działek położonych w K. o numerach od 1074 do 1085, od 3987/4 do 387/7, od 387/9 do 387/20 oraz zawiadomił o zamiarze przeprowadzenia w dniu 27 sierpnia 2008r dowodu z oględzin ww. działek. Jak wynika ponadto z notatki służbowej sporządzonej w dniu 21 sierpnia 2008r. z rozmowy przeprowadzonej z przedstawicielem Spółki, rozmowa dotyczyła również wyznaczonych na dzień 27 sierpnia 2008r. oględzin. W dniu 27 sierpnia 2008r. organ dokonał oględzin ww. działek i wezwał Stronę do zapoznania się z aktami. Z prawa tego Spółka skorzystała w dniu 5 września 2008r. Jak ustalił organ, Spółka prowadzi działalność z zakresu obrotu nieruchomościami, w związku z czym posiadane przez Spółkę grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne powinny być opodatkowane podatkiem rolnym do momentu, kiedy zostaną zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Od tego momentu zaś podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji przyjął, że grunty zaklasyfikowane w ewidencji jako grunty rolne do momentu otrzymania przez Spółkę pozwolenia na budowę podlegają opodatkowaniu stawką podatku rolnego. Od momentu zaś otrzymania pozwolenia na budowę do momentu sprzedaży, grunty te podlegają opodatkowaniu stawką, jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty zaklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako drogi podlegają zaś podatkowaniu stawką podatku od nieruchomości za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka wniosła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 125. W uzasadnieniu wskazano, m.in., iż sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytku rolnego powoduje jego opodatkowanie podatkiem rolnym i wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowanie użytku rolnego podatkiem od nieruchomości jest możliwe w jednym tylko przypadku, tj. w przypadku zajęcia go na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza. Zdaniem Spółki, posiadany przez przedsiębiorcę grunt rolny, choć związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz nie zajęty na jej prowadzenie, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem rolnym. Przy czym pojęcia " gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" nie można utożsamiać z pojęciem " gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". "Związanie" jest pojęciem szerszym niż "zajęcie". Przez "zajęcie" należy bowiem rozumieć rzeczywiste wykonywanie na gruncie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka zakwestionowała również przyjęcie przez organ, iż uzyskanie pozwolenia na budowę jest równoznaczne z zajęciem gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Sam fakt wydania pozwolenia nie oznacza jeszcze rozpoczęcia budowy a więc prowadzenia działalności gospodarczej na tym gruncie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, iż w każdej sprawie przesądzające dla oceny, czy grunt rolny został wyłączony z rolniczego eksploatowania z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą, będą zaistniałe okoliczności faktyczne, takie jak cel i okoliczności nabycia gruntów, historia ich użytkowania, profil prowadzenia działalności gospodarczej, plany ich wykorzystywania w przyszłości. Moment otrzymania przez Spółkę pozwolenia na budowę domków jednorodzinnych, a co za tym idzie rozpoczęcie budowy, należy uznać za moment zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od dnia 1 maja 2007r. do dnia 31 grudnia 2007r., pomimo, że grunty pod budynkami mieszkalnymi należące do wnioskodawczyni nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - naruszenie prawa materialnego .tj. art. 2 ust 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od dnia 1 maja 2007r. do dnia 31 grudnia 2007r. , pomimo, że grunty należące do wnioskodawczyni są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków , jako użytek rolny i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, na których nie są dokonywane żadne czynności. - rażące naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 121, art. 123, art. 125, art. 129, art. 187, art. 192, art. 194§3 , art. 210 §1 pkt 6 i innych Ordynacji podatkowej W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zakażonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ( aktu). Usunięcie zaś z obrotu prawnego danego rozstrzygnięcia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy jego wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz.1270). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości za okres od 1 maja 2007 r. do 31 grudnia 2007r.należących do Spółki "S." gruntów ( działek oznaczonych w decyzji), położonych w K. Jak ustalił organ podatkowy, skarżąca prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami jest właścicielem gruntu o powierzchni 2,1326 ha położonego w obrębie K., obejmującego działki o numerach od 1074 do 1085, od 387/4 do 387/20, który nabyła aktem notarialnym [...] z dnia [...]r. Nabyte grunty w ewidencji gruntów i budynków oznaczone są symbolem "R", oznaczającym użytki rolne ( grunty orne) oraz "dr" oznaczającym drogi, zgodnie z § 68 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 7a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa (Dz.U. z 2001 r., Nr 38, poz. 454). Począwszy od czerwca 2007r. Spółka uzyskała pozwolenia na budowę obejmujące ww. działki o numerach od 387/4 do 387/20, z wyjątkiem działki o numerze 1085 stanowiącej drogę, na których pobudowała, bądź te rozpoczęła budowę domów jednorodzinnych. Na podstawie przeprowadzonych w dniu 27 sierpnia 2008r. oględzin ww. działek organ podatkowy ustalił, że: - działka nr 387/4 - jest zabudowana - działka nr 387/5 - jest zabudowana - działka nr 387/6 -jest zabudowana - działka nr 387/7 - jest zabudowana, na działce znajduje się wolnostojący budynek mieszkalny, działka jest uzbrojona w media, częściowo ogrodzona - działka nr387/8 – jest zabudowana - działka nr 387/9 - jest zabudowana, na działce znajduje się wolnostojący budynek mieszkalny, działka jest uzbrojona w media, częściowo ogrodzona - działka587/10 – jest zabudowana, na działce znajduje się wolnostojący budynek mieszkalny, działka jest uzbrojona w media, częściowo ogrodzona - działka nr387/11 – jest zabudowana, na działce znajduje się budynek mieszkalny w trakcie budowy, działka jest uzbrojona w media, częściowo ogrodzona, znajdują się na niej materiały budowlane - działka nr 387/12 – jest zabudowana, na działce znajduje się budynek mieszkalny w trakcie budowy, działka jest uzbrojona w media, częściowo ogrodzona, znajdują się na niej materiały budowlane - działka nr 387/13 – jest zabudowana - działka nr 387/14 – jest zabudowana - działka nr 387/15 – jest uzbrojona, częściowo ogrodzona - działka nr 387/16 – jest zabudowana, na działce znajduje się budynek mieszkalny w trakcie budowy, działka jest uzbrojona w media, częściowo ogrodzona, znajdują się na niej materiały budowlane - działka nr 387/17 – jest zabudowana - działka nr 387/18- jest częściowo ogrodzona, uzbrojona w media, znajdują się na niej materiały budowlane - działka nr 387/19 – jest zabudowana, na działce znajduje się budynek mieszkalny w trakcie budowy, działka jest uzbrojona w media, częściowo ogrodzona, znajdują się na niej materiały budowlane - działka nr 387/20 – jest uzbrojona w media, znajdują się na niej materiały budowlane - działka nr 1074 - jest uzbrojona w przyłącze gazowe i energetyczne - działki od nr 1075 do 1082 – są uzbrojone w media, na części z nich znajdują się materiały budowlane - działka nr 1083 – jest ogrodzona, uzbrojona w media, znajdują się na niej materiały budowlane - działka nr 1084 – jest uzbrojona w przyłącze gazowe i energetyczne - działka nr 1085 – stanowi drogę w trakcie budowy, w drodze ułożone są media, prąd, gaz, woda. Jak wskazano w protokole oględzin ww. działki nie są i nie były w minionym roku użytkowane rolniczo. Działki o numerach 387/4,387/5, 387/6387/8, 387/13, 387/13, 387/17, na dzień 27 sierpnia 2008r.nie były własnością Spółki. Wskazane działki zostały zbyte, co wynika z dołączonych do akt administracyjnych aktów notarialnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym w myśl ustawowej definicji, zawartej w art. 1 ust. 3 pkt 1 wymienionej ustawy, przez użyte w ustawie określenie użytki rolne, rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków Powyższe oznacza, że klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytku rolnego powoduje jego opodatkowanie podatkiem rolnym oraz wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości - z wyjątkiem sytuacji gdy grunt taki jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem jeżeli podatnik posiada użytki rolne to należy stwierdzić, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak zauważa L. Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, na przykład zmiana przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, rozpoczęcie prac melioracyjnych, wytyczanie dróg, przebudowa linii energetycznych, wykonanie sieci wodno-kanalizacyjnych. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że nabyte przez skarżącą grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na podstawie ustaleń dokonanych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe przyjęły, iż będące w posiadaniu skarżącej ww. grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym do momentu, w którym nastąpiło zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie organy przyjęły, iż okolicznością skutkującą przyjęciem, że dany grunt wyłączony został z działalności rolniczej było uzyskania przez Spółkę pozwoleń na budowę. Jak wynika z zaskarżonych decyzji od tego momentu organy ustaliły skarżącej, w odniesieniu do każdej z działek wskazanych w decyzji, podatek od nieruchomości. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych znajduje uzasadnienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Skarżąca prowadząc działalność w zakresie obrotu nieruchomościami w dniu 13 kwietnia 2007r. nabyła ww. grunty, uzyskując już w czerwcu tego samego roku decyzje Starosty o zatwierdzeniu projektów budowlanych i pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych na wskazanych w decyzji podatkowej działkach. Zauważyć przy tym należy, iż określenia podatku od nieruchomości organ podatkowy dokonał wyłącznie w odniesieniu do działek, objętych pozwoleniami na budowę. Skarżąca kwestionując przyjęcie momentu uzyskania pozwoleń na budowę za przesądzający o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, zarzuca organom podatkowym, iż nie dokonały w postępowaniu podatkowym sprawdzenia, czy grunt jest wykorzystywany/ zajęty w prowadzonej działalności. Jak podnosi skarżąca, gdyby organy przeprowadziły postępowanie dowodowe okazałoby się, że na gruncie nie zostały podjęte żadne działania faktyczne. W ocenie Sądu, w świetle dokonanych przez organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaleń, wskazany zarzut nie znajduje żadnego uzasadnienia. Nie tylko bowiem uzyskane już 2007r. pozwolenia na budowę, ale również wynikający z protokołu oględzin stan zaawansowania robót budowlanych na ww. działkach, które są ogrodzone, uzbrojone w media, przyłącza gazowe, energetyczne, na części działek stoją wybudowane, bądź są w trakcie budowy budynki mieszkalne, jak również fakt, iż począwszy już od marca 2008r. następowało zbycie zabudowanych budynkami mieszkalnymi działek, co wynika z załączonych aktów notarialnych, pozwala na przyjęcie, iż spełniona została przesłanka zajęcia ww. gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, tak, jak ustalił organ, tj. z chwilą uzyskania przez Spółkę pozwoleń na budowę Z wypisu z rejestru gruntów – wykaz zmian gruntowych z dnia 14 stycznia 2008r. wynika ponadto, że w stosunku do działek o numerach 387/4, 387/5, 387/6, 387/7, zmieniono klasyfikację gruntów na tereny mieszkaniowe, zaś w stosunku do działek o numerach 387/8, 387/9, 387/10, 387/11 na zurbanizowane tereny niezabudowane Zauważyć jednocześnie należy, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżąca nie skorzystała z prawa przedstawienia dowodów w postaci dzienników budowy dotyczących ww. działek, o co wzywał organ podatkowy. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut wymierzenia podatku od wszystkich gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy, także tych nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z treści decyzji i dokonanych w niej wyliczeń podatku od nieruchomości wynika, na co wskazano już wyżej, iż podatek od nieruchomości organ podatkowy ustalił wyłącznie w odniesieniu do działek, objętych pozwoleniami na budowę oraz działki zaklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako droga. W świetle wskazanych wyżej rozważań za nie znajdujący uzasadnienia w rozpatrywanej sprawie Sąd uznał zarzut naruszenia art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca zarzuciła również, że nie została zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin. Tymczasem w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie z dnia 7 sierpnia 2008 roku, doręczone Spółce w dniu 8 sierpnia 2008r.o przeprowadzeniu dowodu z oględzin w dniu 27 sierpnia 2008r.Jak wynika ponadto z notatki służbowej sporządzonej w dniu 21 sierpnia 2008r. z rozmowy przeprowadzonej z przedstawicielem Spółki, rozmowa ta dotyczyła również wyznaczonych na dzień 27 sierpnia 2008r. oględzin. Za pozostający bez wpływu na wynik sprawy Sąd uznał również zarzut braku zapewnienia skarżącej udziału w postępowaniu przed organem odwoławczym. Całe postępowanie dowodowe (zgromadzenie materiału dowodowego) w tej sprawie zostało przeprowadzone przed organem I instancji. Strona była informowana o możliwości zapoznania się z tym materiałem, wcześniej zaś była wzywana do uzupełnienia tego materiału. Z notatki służbowej z dnia 5 września 2008r. wynika, że pełnomocnik Spółki zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym, poczynił notatki, a także poprosił o kserokopie niektórych dokumentów. Nie uzupełniano materiału dowodowego w postępowaniu przed organem II instancji. W uchwale z dnia 25 czerwca 2005r. FPS 6/04 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny przeprowadzonego postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, należy uznać, że jakkolwiek z naruszeniem art. 200 Ordynacji podatkowej, organ II Instancji nie zawiadomił skarżącej o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, to skarżąca w żaden sposób nie wykazała wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, Sąd również, nie stwierdził, by to uchybienie uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. Bez wpływu na przedstawione wyżej stanowisko pozostaje podniesione na etapie skargi wniesionej do Sądu twierdzenie, iż skarżąca bez swojej winy nie przedłożyła nowych dowodów w sprawie, w sytuacji, gdy nawet na tym etapie postępowania skarżąca nie precyzuje, o jakie dowody chodzi. Wcześniej zaś, na co wskazywano, skarżąca wzywana przez organ I instancji do przedstawienia dowodów w sprawie, z prawa tego nie skorzystała. Zdaniem Sądu, za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 210§4 Ordynacji podatkowej, określającego treść uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji podatkowej. Wbrew podniesionemu zarzutowi, organ przytoczył okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia i ocenił ich znaczenie. Wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Zarzut naruszenia art. 140§1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie również nie uzasadnia wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmian.) oddalił skargę. /-/W. Długaszewska /-/M. Górecka /-/B. Sokołowska JMd