I SA/Gd 135/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Sędzia WSA Bogusław Woźniak Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi F. Cz. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 30 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 20 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec F.C. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W toku postępowania podatkowego ustalono, że wysokość podatku wykazana w zeznaniu podatkowym jest niższa niż należna. Decyzją z dnia 29 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił F.C. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz odsetki za zwłokę, a ponadto postanowił zabezpieczyć na majątku podatnika wykonanie zobowiązania podatkowego za 2005 rok. Decyzja ta została doręczona podatnikowi w dniu 30 listopada 2011 r. Pismem z dnia 1 grudnia 2011 r. (nadanym w dniu 2 grudnia 2011 r.) pełnomocnik F.C. doradca podatkowy R.J. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2011 r., zarzucając nieprawidłowe doręczenie decyzji - podatnikowi zamiast pełnomocnikowi. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w przedłożonej przez organ I instancji dokumentacji znajduje się pełnomocnictwo z dnia 23 września 2011 r., którym F.C. upoważnił doradcę podatkowego do reprezentowania w szczególności "w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. " Powyższe pełnomocnictwo nie obejmuje zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej upoważnienia udzielonego doradcy podatkowemu do działania w imieniu F.C. także w postępowaniu odwoławczym dot. decyzji z dnia 29 listopada 2011 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania i dokonującej zabezpieczenia na jego majątku kwoty zaległości podatkowej. W konsekwencji organ uznał, że przedmiotowe odwołanie zostało wniesione przez osobę nieuprawnioną. Na przedmiotowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej F.C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 1, art. 165a § 1, art. 169 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2, art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej W uzasadnieniu skarżący zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien stwierdzić niedopuszczalność odwołania nie z uwagi na wniesienie go przez osobę nieuprawnioną lecz ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2011 r. Za wadliwe strona uznała bowiem to, że decyzja organu I instancji doręczona została bezpośrednio stronie pomimo tego, iż udzieliła ona stosownego pełnomocnictwa doradcy podatkowemu. Pełnomocnictwo to obejmowało przy tym umocowanie do działania we wszystkich sprawach dotyczących zabezpieczenia i egzekucji należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. Dodatkowo strona zwróciła uwagę na fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Skarżący zaznaczył również, że organ odwoławczy nie wezwał strony do uzupełniania odwołania poprzez złożenie stosownego pełnomocnictwa udzielonego przez stronę doradcy podatkowemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zajęte w niniejszej sprawie w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa. Przedmiotem badania w niniejszej sprawie było postanowienie stwierdzające niedopuszczalność wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2011 r. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku skargi na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność wniesienia odwołania, kontrolą sądu objęte są jedynie ustalenia organu co do tego, czy zaistniały podstawy do wydania takiego rozstrzygnięcia, które uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie sprawy, w skutek wniesienia środka odwoławczego. Zasadą w postępowaniu podatkowym jest, że pisma doręcza się stronie. Jeżeli jednak jest ona reprezentowana przez pełnomocnika zasada ta doznaje istotnego wyłomu, albowiem wszelką korespondencję należy kierować do rąk ustanowionego pełnomocnika (art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej). Każde inne doręczenie, o ile powoduje dla strony ujemne skutki procesowe, jest niewłaściwe i nie może być uznane za skuteczne (Wyrok NSA z 28 sierpnia 2008 r., I FSK 965/07, LEX nr 494575) . Jak wynika z akt sprawy decyzja organu I instancji określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i ustanawiająca zabezpieczenie na majątku podatnika, została doręczona bezpośrednio stronie. W ocenie Sądu, powyższy tryb doręczenia decyzji był nieprawidłowy. Należy zauważyć, że w aktach sprawy administracyjnej, znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez podatnika doradcy podatkowemu. Z treści tego dokumentu wynika, że F.C. udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu do reprezentowania go w sprawie rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok w tym w sprawach dotyczących zabezpieczenia i egzekucji. Wskazane również zostało, że zakresem pełnomocnictwa objęte jest także składanie odwołań i zażaleń w tych postępowaniach. Nie ulega również wątpliwości, że przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, istniała możliwość zapoznania się z treścią tego dokumentu. W ocenie Sądu, tak sformułowana treść pełnomocnictwa nie może zatem budzić wątpliwości co do tego, że uprawniało ono pełnomocnika do działania także w sytuacji, gdy organ podatkowy wydaje rozstrzygnięcia związane z zabezpieczeniem należności fiskalnych. W konsekwencji wadliwe jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wniesione przez osobę nieuprawnioną. Umocowanie doradcy podatkowego obejmowało uprawnienie do działania także wówczas, gdy przedmiot rozstrzygnięcia organu podatkowego dotyczył zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w tym, do wnoszenia środków odwoławczych od takich rozstrzygnięć. Powyższego zapatrywania nie zmienia twierdzenie organu, że obowiązkiem strony było przedłożenie pełnomocnictwa do akt sprawy dotyczącej zabezpieczenia należności podatkowych, niezależnie od innych pełnomocnictw składanych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. W tym zakresie Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 września 2008 r., I FSK 1074/07, LEX 489504, że postępowanie zabezpieczające prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej niewątpliwie ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, ponieważ jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Skoro jednak jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej), oznacza to że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające - w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane - do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Postępowanie to kończy się wydaniem decyzji zabezpieczającej o tymczasowym i akcesoryjnym charakterze, której byt prawny kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Jeżeli zatem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniach podatkowych i kontrolnym, to oznacza, że odnosi się to również do czynności, które organ podatkowy zgodnie z prawem może podejmować w ramach tych postępowań, a zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których postępowania te dotyczą. Ustanowienie pełnomocnika w tych postępowaniach oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tych postępowań, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do podejmowanych w ramach tych postępowań czynności zabezpieczających. Przyznanie w tym zakresie pełnomocnikowi strony również prerogatyw do odbioru pism związanych z czynnościami zabezpieczającymi podejmowanymi w ramach tych postępowań pozostaje w zgodności z zasadami szybkości (art. 125 Ordynacji podatkowej) oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej). Należy jednocześnie podkreślić, że zawarte w Ordynacji podatkowej przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, a więc służą zapewnieniu stronie realizacji jej praw w toku toczącego się postępowania. Gwarancyjny charakter instytucji doręczenia oznacza również, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodne z zasadami określonymi w Rozdziale 5, uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ. Skuteczność prawna czynności faktycznej doręczenia oznacza osiągnięcie przez nadawcę zamierzonego rezultatu, którym może być m.in. wprowadzenie do obrotu prawnego aktu prawnego (np. decyzji), zawiadomienie strony o określonych czynnościach procesowych, wezwanie świadka na przesłuchanie. W niektórych przypadkach z doręczeniem decyzji wiąże się natomiast powstanie zobowiązania podatkowego. Skuteczność czynności doręczenia pisma wiąże się bezpośrednio również z tym, że data prawidłowego (skutecznego) doręczenia wyznacza początek biegu terminów procesowych. Zatem nieskuteczne doręczenie oznacza, że akt prawny nie został wprowadzony do obrotu prawnego (a więc nie obowiązuje), strona nie została zawiadomiona o czynnościach procesowych, świadek nie został wezwany na przesłuchanie. Ponadto, co jest istotne, w ogóle nie biegnie termin do dokonania określonej czynności postępowania. Z uwagi na gwarancyjny charakter przepisów o doręczeniach, winny one podlegać wykładni ścisłej. Nie są więc dopuszczalne żadne odstępstwa od reguł doręczania wskazanych w przepisach Rozdziału 5 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują instytucji ponownego doręczenia decyzji w sytuacji, gdy jej pierwsze doręczenie zostało dokonane nieskutecznie, to jednak takiego postępowania wymaga realizacja zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji. Organ winien więc ponownie doręczyć decyzję zwracając przy tym uwagę na prawidłowość doręczenia, zgodnie z przepisami rozdziału 5 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w niniejszym rozstrzygnięciu. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) – dalej w skrócie p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zaskarżone postanowienie. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonego postanowienia wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 201 § 1 i 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony przez Spółkę wpis w wysokości 100 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego – 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).