II FSK 2380/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 86/12 w sprawie ze skargi G. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 86/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 listopada 2011 r., w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 13 maja 2011 r. pełnomocnik skarżącego wniósł, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17.czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 26 listopada 2010 r. o numerach SM [...] i SM [...]. Uzasadniając żądanie podniósł, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, będąca podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych, nie została doręczona zobowiązanemu, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego. W ocenie składającego wniosek, podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, a także wszczęcia prowadzenia postępowania egzekucyjnego może stanowić jedynie decyzja, która została doręczona stronie postępowania. Pełnomocnik zobowiązanego zażądał ponadto uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych jako niezgodnych z przepisami prawa. Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny pierwszej instancji wskazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 15 listopada 2010 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 oraz postanowienie o nadaniu ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostały prawidłowo doręczone pełnomocnikowi G. O. - doradcy podatkowemu I. K. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego określone w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy podkreślił, że badanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej stanowiłoby w istocie kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, stwierdzenie nieważności przedmiotowego postępowania egzekucyjnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania w wysokości przepisanej prawem. Zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 6,7 i 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. nr 98 poz. 1071, ze zm.; dalej k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 2 w związku z zaistnieniem podstaw do wniesienia zarzutów określonych w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez odmowę umorzenia bezpodstawnie wszczętego i prowadzonego postępowania egzekucyjnego w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w sytuacji, gdy strona twierdzi, że przedmiotowe postępowanie jest prowadzone pomimo postawienia zarzutu wygaśnięcia obowiązku w wysokości wskazanej w zeznaniu podatnika oraz nieistnienia obowiązku z powodu: • niewszczęcia (w sposób wymagany przez przepisy prawa podatkowego) postępowania podatkowego tj. niedoręczenie stronie postępowania stosownych i wymaganych prawem postanowień, • prowadzenie postępowania bez udziału strony, • wydania i skierowania decyzji określającej wysokość zobowiązania w p.d.o.f za 2004 rok do osoby niebędącej stroną postępowania, zamiast do strony postępowania, • wydania i skierowania rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczącego ww. decyzji razem z decyzją, do osoby wymienionej w punkcie poprzednim, - art. 29 § 2 u.p.e.a., poprzez bezpodstawne uchylanie się od obowiązku niezwłocznego zbadania w przedmiotowej sprawie zasadności wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, zwłaszcza, że w przedmiotowej sprawie zachodzi tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego (a wcześniej również organu podatkowego). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle art. 1, art. 29 § 1 art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., organy prawidłowo stwierdziły, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki dające podstawę do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Sąd podkreślił, że organ egzekucyjny nie jest zobowiązany do badania prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, jest to bowiem element decydujący o istnieniu obowiązku. Analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego oznaczałoby w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie określonej w decyzji stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrole wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym – czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. W ocenie Sądu, kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego, czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, czy też nie. Przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważenia ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi, przewidzianymi w dziale IV Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, Sąd uznał, że podważenie skutków wywieranych przez decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 15 listopada 2010 r. w sprawie określenia wobec skarżącego wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w zakresie obowiązku jej wykonania – dobrowolnego lub przymusowego – nie mogło nastąpić w drodze zarzutów podnoszonych w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., jak również z powołaniem się na podstawy do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, wynikające z art. 33 § 1 u.p.e.a. Końcowo Sąd zauważył, że dopóki pozostaje w obrocie prawnym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 15 listopada 2010 r. oraz postanowienie z dnia 15 listopada 2010 r. o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, dopóty brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku złożonego przez zobowiązanego. Strona skarżąca jest natomiast uprawniona – w granicach prawa – do podjęcia działań zmierzających do ewentualnego wzruszenia decyzji funkcjonującej w obrocie prawnym i będącej podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik skarżącego, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ z wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 151 ww. ustawy w zw. z art. 7, art. 77 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a., poprzez nieprawidłową subsumcję faktu uznanego za udowodniony pod stosowaną normę prawną tj. uznaniowe przyjęcie, że w obrocie prawnym istnieje decyzja wymiarowa stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych w oparciu o które prowadzona jest egzekucja administracyjna, co nastąpiło w wyniku nieprawidłowego ustalenia następstw określonych faktów i nieprzestrzegania praworządności w postępowaniach jak również niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy administracji przepisów nakazujących wszechstronne i wnikliwe rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd, naruszenia przepisów postępowania (mającego istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy) jakich dopuściły się organy ,tj: naruszenia przepisów, art. 7 k.p.a. oraz zasad dotyczących obowiązku badania dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a szczególnie - art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 29 § 2 u.p.e.a, poprzez niedokonanie zbadania istnienia przesłanek dopuszczalności prowadzenia egzekucji po wniesieniu przez zobowiązanego żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego jako postępowania prowadzonego wobec nieistniejącego zobowiązania podatkowego i odmowę umorzenia tegoż postępowania egzekucyjnego, co stanowi również naruszenie art. 6, i 8 k.p.a; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie i nieodniesienie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu zobowiązanego o niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego z uwagi na nieistnienie, egzekwowanego w tym postępowaniu, zobowiązania podatkowego - pomimo, że istnienie takiego zarzutu wynikało z treści skargi. Brak odpowiedniej argumentacji w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oznacza jednocześnie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Automatyczne przyjęcie za organami administracyjnymi określonych tez, bez wskazania na powody, które leżały u podstaw takiego stanowiska nie wypełnia wymogów prawidłowego uzasadnienia wyroku wskazującego na przesłanki przyjęcia takiego, a nie innego poglądu Sądu; 4) art. 134 p.p.s.a. poprzez uznanie i przyjęcie przez WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja NUS w R. określająca wysokość zobowiązania skarżącemu w p.d.o.f. za 2004r., dopóty brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 134 p.p.s.a. Sąd miał obowiązek rozpatrzyć skargę pozostając w granicach sprawy przez nią wyznaczonych, nie będąc jednak związany jej konkretnymi zarzutami, wnioskami i wskazaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd winien poddać kontroli wszystkie aspekty zgodności z prawem wydanego postanowienia DIS w Łodzi, polegające zarówno na badaniu podstawy materialnoprawnej jak i kompetencyjnej, a także proceduralnej samego działania organu administracyjnego, nawet niezależnie od tego, czy w skardze pojawia się jakiś argument, który może wzbudzić wątpliwość odnośnie zgodności decyzji lub postanowienia z prawem oraz ewentualnie, jak wyraźnie i poprawnie od strony argumentacyjnej jest on sformułowany. WSA w Łodzi przyjmując do aprobującej wiadomości fakt istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowej w oparciu o którą prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, uchylił się jednocześnie od badania i oceny faktów związanych z jej rzekomym powstaniem i wejściem do obrotu prawnego. Już z wydanych w przedmiotowym postępowaniu postanowień organów bezsprzecznie wynikało, że decyzja (stanowiąca podstawą wystawienia tytułów wykonawczych w oparciu o które prowadzono postępowanie egzekucyjne) powstała wyłącznie w wyniku jedynie formalnego "prowadzenia" postępowania podatkowego, w oparciu jedynie o nieuprawnione domniemanie organów o jego prawidłowości. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się: jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Na podstawie art.29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przepis art. 29 dotyczy warunków zarówno dopuszczalności wszczęcia egzekucji, jak i dopuszczalności prowadzenia egzekucji. Zasadniczymi przesłankami jego zastosowania jest istnienie obowiązku oraz jego wymagalność i zasadność. Jeśli chodzi o istnienie obowiązku, to warunkiem stosowania przymusu administracyjnego jest ciągłe istnienie źródła kreującego ten obowiązek jako możliwy do wyegzekwowania, a więc istnienie albo decyzji, z której on wynika, albo stosownej deklaracji (zeznania) podatkowej. Natomiast wymagalność obowiązku (w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) oznacza istnienie stanu, w którym zobowiązany powinien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to uchyla się od niej, a właściwe organy mają wobec takiej postawy zobowiązanego prawo żądania przymusowego spełnienia ciążącej na nim powinności. W świetle cytowanych przepisów, trzeba i należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej oraz Sądowi pierwszej instancji, że nie zachodziły przesłanki pozwalające na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Przedstawiona przez pełnomocnika skarżącego kwestia poprawności doręczenia decyzji podatkowej określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 i stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, nie jest i nie może być zbadana w trakcie postępowania egzekucyjnego. Badanie poprawności doręczenia wzmiankowanej decyzji oznaczałoby bowiem kontrole wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym wbrew art. 29 § 1 u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie tytuł wykonawczy, na podstawie (doręczenia) którego wszczęto i prowadzono postępowanie egzekucyjne, wydany został na podstawie decyzji określającej zobowiązanemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. z dnia 15 listopada 2010 r., której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Z treści powołanej decyzji wynika, że w postępowaniu zobowiązany działał z pełnomocnikiem, któremu została wysłana a następnie doręczona decyzja. W sprawie niniejszej zobowiązany w istocie kwestionuje udział pełnomocnika w postępowaniu wymiarowym, a przez to pominięcie go jako strony w tym postępowaniu. Pominięcie strony lub pełnomocnika strony w postępowaniu podatkowym, w tym: ocena, czy decyzja – tak jak stanowi jej treść - została doręczona rzeczywiście i prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, może stanowić przedmiot (ewentualnego) sporu prawnego w przedmiocie wznowienia postępowania, nie zaś postępowania egzekucyjnego, prowadzonego z tytułu zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, której ważność i obowiązywanie nie zostały w adekwatnym postępowaniu zakwestionowane i której byt prawny nie został w tym postępowaniu wzruszony. Bezzasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 29 § 1 (błędnie wskazany w zarzucie kasacyjnym jako § 2 ), w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Nie doszło także do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku pełnego zbadania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w granicach danej sprawy, niezależnie od treści i zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do badania i ustalania, w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, wszczętego na skutek skargi na postanowienie odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego, czy decyzja wymiarowa z dnia 15 listopada 2011 r. została doręczona prawidłowo pełnomocnikowi skarżącemu. Sąd powołał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia kwestionowaną przez skarżącego decyzję, wskazując słusznie, że decyzja ta istnieje w obrocie prawnym i nie została wzruszona w odpowiednim trybie prawnym. Taka sama argumentacja dotyczy zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do argumentacji skarżącego wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie tylko odniósł się do istoty zarzutów kierowanych przeciwko organom egzekucyjnym, ale także przedstawił rzetelną i logiczną argumentację przemawiającą za nieuznaniem argumentacji skarżącego. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.)