III SA/Wa 2328/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi C. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2011 r. nr [....] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia C. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: Spółka, Skarżąca), uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych dotyczących wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia wynika, że 30 czerwca 2009 r. (data wpływu do organu: 2 lipca 2009 r.) Skarżąca złożyła wniosek do [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. w kwocie 146 317,11 zł. Organ pierwszej instancji, powołując się na art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), wezwał Spółkę do uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania braków formalnych wniosku poprzez załączenie: oryginału ważnego zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.) - dalej: “rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r.", oryginału pełnomocnictwa dla Pana J.K.. Jednocześnie w powyższym piśmie Skarżąca została poinformowana, iż nieuzupełnienie ww. braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania spowoduje pozostawienie przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia. W wezwaniu tym znalazła się także informacja o warunkach uznania terminu za zachowany na podstawie art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz o możliwości przywrócenia terminu w razie jego uchybienia na podstawie art. 162 § 1 ww. ustawy. Przedmiotowe pismo zostało doręczone 11 stycznia 2010 r. Pismem z 14 stycznia 2010 r. (data nadania 15 stycznia 2010 r.) Spółka zwróciła się o przedłużenie terminu do uzupełnienia wniosku o zaświadczenie, z którego wynika, że podmiot wnioskujący jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby. Następnie w dniu 1 lutego 2010 r. do organu pierwszej instancji wpłynął oryginał zaświadczenia z dnia 14 stycznia 2010 r. oraz pełnomocnictwo z dnia 26 czerwca 2009 r. dla J. K. . Następnie 17 marca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącą do sprecyzowania charakteru pisma z dnia 14 stycznia 2010 r. oraz zawartego w nim żądania. W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca poinformowała, że wystąpiła niewłaściwie z wnioskiem o przedłużenie terminu i zwróciła się z prośbą o przywrócenie terminu na uzupełnienie braków formalnych oraz o potraktowanie pisma z dnia 14 stycznia 2010 r. jako wniosku o przywrócenie terminu do załatwienia sprawy. Dodatkowo wskazała, że uzyskanie zaświadczenia wystawionego przez właściwy terytorialnie urząd skarbowy w wyznaczonym terminie było niemożliwe, gdyż urząd skarbowy w Niemczech wyznaczył tygodniowy termin wydania zaświadczenia, a czas przesyłki oryginałów dokumentów oraz ich przetłumaczenia wydłużyło załatwienie sprawy. Żądane zaświadczenie przesłane zostało do organu pierwszej instancji niezwłocznie po jego otrzymaniu i przetłumaczeniu (data nadania w Polskiej Placówce Pocztowej 26 stycznia 2010 r). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. odmówił przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż przedmiotowy wniosek został złożony przedwcześnie w stosunku do wskazanego przez ustawodawcę w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej terminu, tj. siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu, bowiem dopiero w dniu 26 stycznia 2010 r. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, w którym wystąpiła o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości, przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku lub też przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Wyżej wymienionemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 155, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 192, art. 200 § 1, art. 207 i art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie oraz art. 162 § 1, art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, w wyniku ich błędnego zastosowania. Podniosła, iż w sprawie błędnie zastosowano art. 169 § 1 i art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia 2 lipca 2009 r. o zwrot podatku VAT poprzez dołączenie 1) zaświadczenia wystawionego przez właściwy urząd skarbowy wskazującego, że podmiot uprawniony do zwrotu podatku VAT jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby prowadzenia działalności gospodarczej oraz 2) oryginału pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika. Skarżąca wskazała, że składała już wniosek o zwrot podatku VAT za rok podatkowy 2007 r. i do wniosku złożonego w 2008 r. dołączyła zaświadczenia wystawione przez właściwy urząd skarbowy kraju siedziby podatnika wskazujące, że podmiot uprawniony do zwrotu podatku VAT jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, jak też dołączył oryginał pełnomocnictwa. Dodatkowo podniosła, że w ramach rozmów prowadzonych z urzędnikiem skarbowym, pełnomocnik Skarżącej został poinformowany, iż nie musi przedkładać dokumentów w postaci oryginału zaświadczenia wystawionego przez właściwy urząd skarbowy, o którym mowa wyżej oraz oryginału pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika, bowiem dokumenty te znajdują się już w [...] Urzędzie Skarbowym W., a wystarczające będzie powołanie się na nr ewidencyjny podatnika, co też uczyniono w treści wniosku z dnia 2 lipca 2009 r. W ocenie Skarżącej organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie zawężającej jego interpretacji i błędne przyjęcie, że przedwcześnie złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia żądanych dokumentów. Powołanym na wstępie zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dla przywrócenia terminu konieczne jest łączne spełnienie przesłanek takich jak: wystąpienie z wnioskiem o przywrócenie terminu w odpowiednim czasie, dokonanie uchybionej czynności przy złożeniu wniosku oraz uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu. Termin określony w ww. przepisie normuje w sposób wyczerpujący kwestię czasookresu, w którym dopuszczalne jest złożenie wniosku o przywrócenie terminu dla dokonania określonej czynności. Niedochowanie tego terminu stanowi negatywną przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu. Stwierdził także, że odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o przywrócenie terminu. Następnie wskazał, że wezwanie w sprawie uzupełnienia braków formalnych wniosku Skarżąca otrzymała w dniu 11 stycznia 2010 r. Termin do uzupełnienia braków upłynął w dniu 18 stycznia 2010 r. Natomiast wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków Skarżąca złożyła w dniu 15 stycznia 2010 r. (data nadania w Polskiej Placówce Pocztowej). Dlatego też stwierdzić należy, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony przedwcześnie i nie mógł skutecznie wszcząć postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu. Stwierdził ponadto, że przedwczesne złożenie przez Spółkę wniosku o przywrócenie terminu skutkuje brakiem przedmiotu postępowania. W związku z tym organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji nie był uprawniony do prowadzenia w tym zakresie postępowania bowiem zaistniała inna przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania. Skoro zaś w wyniku prowadzenia postępowania wydane zostało postanowienie odmawiające przywrócenia terminu na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej należy uchylić zaskarżone postanowienie i umorzyć postępowanie w sprawie. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym postanowieniem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jego uchylenie, wraz z poprzedzającym go postanowieniem organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie zawężającej jego interpretacji i błędne przyjęcie, że Skarżąca wezwana do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku VAT w terminie 7 dni za pośrednictwem pełnomocnika, przedwcześnie złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia dokumentów w postaci oryginału zaświadczenia wystawionego przez właściwy terytorialnie urząd skarbowy oraz oryginału pełnomocnictwa dla J. K. , co następnie skutkowało wadliwym nieuwzględnieniem wniosku o przywrócenie terminu do usunięcia braków formalnych wniosku z dnia 2 lipca 2009 r. w sprawie zwrotu podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zachodziły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego, a to wobec tego, iż rzekomo wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych został złożony przedwcześnie, a tym samym rzekomo nie mogło skutecznie dojść do wszczęcia postępowania wpadkowego w kwestii przywrócenia terminu. W uzasadnieniu podkreśliła, iż przepis art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje końcowy termin złożenia wniosku o przywrócenie terminu do dokonania uchybionej czynności, w tym przypadku do złożenia oryginału zaświadczenia wystawionego przez właściwy terytorialnie urząd skarbowy oraz oryginału pełnomocnictwa dla J.K. , o których doręczenie organ podatkowy wezwał pismem z dnia 29 grudnia 2009 r. Skarżąca podniosła, że wymieniony przepis nie wskazuje natomiast w sposób wyraźny początkowego terminu, w którym może być złożony wniosek o przywrócenie terminu do dokonania uchybionej czynności, przy czym dokonując wykładni celowościowej tego przepisu stwierdzić należy, iż złożenie wniosku o przywrócenie terminu nie może nastąpić przed formalnym wezwaniem przez organ podatkowy do uzupełnienia braków formalnych. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż termin 18 stycznia 2010 r., jako termin uzupełniania braków formalnych wniosku, nie mógł być dotrzymany z powodów od Skarżącej niezależnych, a Skarżąca nie chcąc narazić się na zarzut braku staranności, złożyła wniosek o przywrócenie uchybionego terminu już w dniu 15 stycznia 2010 r. W żadnym więc razie nie można w tym wypadku mówić o przedwczesności wniosku, bowiem w dacie składania wniosku wiadomym już było, że dokumenty, o które wezwał Skarżącą organ podatkowy, nie będą mogły być dostarczone, z przyczyn od Skarżącej niezależnych. Podkreśliła także, że podmiotem ubiegającym się o przywrócenie uchybionego terminu była spółka niemiecka zarejestrowana dla celów podatku VAT na terytorium Niemiec. Dlatego kwestię możliwości zachowania przez nią terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku VAT w zakresie żądanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. należało powiązać z terminem, w jakim niemiecki organ podatkowy mógł dokonać czynności procesowej i czy ten organ w okresie, kiedy biegł termin mógł faktycznie tę czynność dokonać. W zaskarżonym postanowieniu brak jest takich ustaleń. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych dotyczących wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. W wyniku dokonanej oceny tego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem uznać należy, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Jednym z warunków zwrotu podatku od towarów i usług jest m. in. przedłożenie wskazanych w tym przepisie dokumentów. Urząd Skarbowy wezwał ją, w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, do uzupełnienia braków formalnych w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pouczając o skutkach nie uzupełnienia tych braków. Przedmiotem oceny Sądu jest kwestia wpadkowa, która wynikła na tle zastosowania art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W świetle art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Nadto stosownie do § 3 przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne. Wskazany przepis zakłada zatem istnienie trzech warunków dla skutecznego złożenia wniosku o przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności: złożenie wniosku w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia, uprawdopodobnienie, iż przyczyna uchybienia powstała bez winy strony oraz dopełnienie czynności, w związku z którą uchybiono terminowi do jej dokonania. Z brzmienia tego przepisu wynika również, że aby można było rozpatrywać wniosek o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej, najpierw taki termin musi być przez wnioskodawcę uchybiony. Przedwczesne zaś złożenie przez Spółkę wniosku o przywrócenie terminu skutkuje brakiem przedmiotu postępowania i jest bezskuteczne, co rzutuje na bezprzedmiotowość postępowania, jeżeli błędnie zostanie ono wszczęte. Przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby do założenia, że wniosek o przywrócenie terminu należy złożyć zanim w ogóle, obiektywnie rzecz oceniając, powzięto wiedzę o uchybieniu terminowi, co jest niezgodne zarówno z literalnym brzmieniem powołanego wyżej przepisu, jak i z zasadą zaufania do organów podatkowych. W tym zakresie Sąd podziela twierdzenia organu. O ile jednak rozumienie przepisów nie budzi wątpliwości, o tyle Sąd dostrzegł błędy w warstwie zbadania okoliczności sprawy i ich uwzględnienia, koniecznego dla prawidłowego zastosowania przedmiotowych przepisów. W rozpatrywanej sprawie wezwanie w sprawie uzupełnienia braków formalnych wniosku Skarżąca otrzymała w dniu 11 stycznia 2010 r. Termin do uzupełnienia braków upłynął w dniu 18 stycznia 2010 r. Natomiast wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków Skarżąca złożyła w dniu 15 stycznia 2010 r. (data nadania w Polskiej Placówce Pocztowej). W tej okoliczności organ upatrywał podstawy do uznania, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony przedwcześnie i nie mógł skutecznie wszcząć postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu. Należy jednak zaznaczyć, że po upływie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku między stronami trwała korespondencja, a Skarżąca konsekwentnie wyrażała wolę przywrócenia terminu. Mianowicie w dniu 1 lutego 2010 r. do organu pierwszej instancji wpłynął oryginał zaświadczenia z dnia 14 stycznia 2010 r. oraz pełnomocnictwo z dnia 26 czerwca 2009 r. dla J. K. , zaś 17 marca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącą do sprecyzowania charakteru pisma z dnia 14 stycznia 2010 r. oraz zawartego w nim żądania. W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca poinformowała, że wystąpiła niewłaściwie z wnioskiem o przedłużenie terminu i zwróciła się z prośbą o przywrócenie terminu na uzupełnienie braków formalnych o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. oraz o potraktowanie pisma z dnia 14 stycznia 2010 r. jako wniosku o przywrócenie terminu do załatwienia sprawy. Dodatkowo wskazała, że uzyskanie zaświadczenia wystawionego przez właściwy terytorialnie urząd skarbowy w wyznaczonym terminie było niemożliwe, gdyż uUrząd skarbowy w Niemczech wyznaczył tygodniowy termin wydania zaświadczenia, a czas przesyłki oryginałów dokumentów oraz ich przetłumaczenia wydłużyło załatwienie sprawy. Zaznaczyła, że żądane zaświadczenie przesłane zostało do organu pierwszej instancji niezwłocznie po jego otrzymaniu i przetłumaczeniu (data nadania w Polskiej Placówce Pocztowej 26 stycznia 2010 r). W ocenie Sądu organ nie powinien pomijać okoliczności, że po upływie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. Skarżąca wniosiła o przywrócenie terminu i złożyła dokumenty. W przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie było przedwczesne, bowiem w dalszym ciągu pozostaje otwartą kwestia przywrócenia terminu. Mając to na uwadze uznać należy, że organ odwoławczy miał obowiązek przed wydaniem postanowienia wyjaśnić wskazane wątpliwości. Postanowienie dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinno być wydawane po analizie wszystkich okoliczności sprawy. Poza kognicją Sądu pozostaje ocena tych okoliczności w świetle wymogów statuowanych przytoczonym wyżej art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Ich spełnienie, jako warunkujacych rozstrzygnięcie w przedmiocie skuteczności wniosku o przywrócenie terminu, a nastepnie – o ile ocena ta wypadnie pomyślnie dla Skarżącej – rozpatrzenie wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. należy do organu, który ją przeprowadzi w ponownym postępowaniu. Skoro organ tego nie uczynił, to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, postanowienie należało uchylić ze wskazaniem na uzupełnienie postępowania zmierzającego do wyjaśnienia zachowania wymogów wynikających z art. 162 tego aktu. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 134 i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonego postanowienia oparto o przepis art. 152 P.p.s.a. O kosztach pełnomocnika Skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy.