I SA/Łd 153/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] o numerze [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. B. kwotę 22.180 (dwadzieścia dwa tysiące sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 153/12 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: - styczeń 2006 r. – w kwocie 628.384 zł, - marzec 2006 r. - w kwocie 956.533 zł, - kwiecień 2006 r. – w kwocie 210.348 zł, - lipiec 2006 r. – w kwocie 1.850.630 zł, - sierpień 2006 r. – w kwocie 854.135 zł, - wrzesień 2006 r. – w kwocie 113.718 zł, - październik 2006 r. – w kwocie 713.169 zł, - listopad 2006 r. – w kwocie 944.846 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc luty 2006 r. w kwocie 162.374 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: - maj 2006 r. – w kwocie 78.455 zł, - czerwiec 2006 r. – w kwocie 33.472 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Podatnika stwierdzono, że S. B. - prowadzący działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu - zaewidencjonował w rejestrach zakupu m.in. faktury VAT dokumentujące zakup złomu od następujących podmiotów: "A" B. D., M. T., P. B., G. R., D. W., T. C., R. D., M. M., P. P.. Ponadto ustalono, iż podatnik w czerwcu 2006 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z 2 faktur VAT wystawionych przez M. S., dokumentujących taką samą transakcję. Ustalono, iż faktura VAT o nr [...] została wystawiona na skutek pomyłki w numeracji faktur. Organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach VAT. Od powyższej decyzji Podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego oraz podatkowego materialnego. S. B. podniósł okoliczności związane z wniesieniem aportem w dniu [...] r. przedsiębiorstwa F.H.U.P "C" S. B. do nowoutworzonej spółki jawnej "D" z siedzibą w K.. W ocenie Strony okoliczność ta spowodowała, że S. B. przestał być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji zaś nie mógł być adresatem decyzji określającej zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji organ kontroli skarbowej obowiązany był umorzyć przedmiotowe postępowanie w stosunku do S. B. oraz wszcząć nowe postępowanie za ten sam okres w stosunku do spółki jawnej "D". Z uwagi na przedstawione zarzuty Strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług styczeń, wrzesień i październik 2006 r. i jednocześnie określił zobowiązanie podatkowe za: - styczeń 2006 r. w kwocie 564.049 zł, - wrzesień 2006 r. w kwocie 79.604 zł, - październik 2006 r. w kwocie 702.985 zł, W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił opinii odwołującego się, w myśl, której postępowanie podatkowe prowadzone wobec S. B. powinno zostać umorzone, a następnie organy podatkowe powinny wszcząć postępowanie wobec sp. jawnej "D", jako następcy prawnego. Zdaniem organu drugiej instancji to S. B. jest stroną tego postępowania. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej i podniósł, że ustawodawca użył w ww. przepisie (w § 2) zwrotu "stosuje się odpowiednio". Jednakże "odpowiednio" nie oznacza - przy stanie faktycznym zaistniałym w rozpatrywanej sprawie - pełnego, bezwarunkowego zastosowania przepisu art. 93 § 1 do zdarzenia uregulowanego w art. 93 § 2 pkt 2 ustawy. Organ odwoławczy wskazał nadto, że uregulowania zawarte w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa odnoszą się do takiej sytuacji, gdy w wyniku przekształcenia w obrocie prawnym przestaje istnieć podmiot praw i obowiązków następstw podatkowych zakończonej działalności, a w jego miejsce powstaje nowy podmiot gospodarczy i podatkowy. Natomiast norma prawna zawarta w art. 93a § 2 pkt 2 powołanej ustawy odnosi się do takiej sytuacji, w której podmiot przekształcany w dalszym ciągu pozostaje w obrocie prawnym podmiotem praw i obowiązków, (mimo, że zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej), w tym w zakresie następstw podatkowych zakończonej działalności. Regulacja ta odnosi się, bowiem do przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, która z momentem przekształcenia i zaprzestania prowadzenia działalności, nie ulega prawnemu unicestwieniu, lecz może być nadal podmiotem praw, jak i obowiązków w zakresie wierzytelności lub zobowiązań zaistniałych w okresie jej bytu prawnego. Innymi słowy, w opinii organu odwoławczego osoba fizyczna - pomimo jej formalnego wyrejestrowania - zachowuje status podatnika, w stosunku do zobowiązań powstałych w czasie, gdy pozostawała czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jej wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług nie oznacza, że przestaje istnieć podmiot praw i obowiązków podatkowych za okresy, w których prowadziła działalność gospodarczą. Organ odwoławczy podkreślił również, że brak było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego, jako bezprzedmiotowego, albowiem sp. jawna "D" ponosiłaby odpowiedzialność nie jako podatnik, ale jako osoba trzecia, która to odpowiedzialność ma charakter posiłkowy. W dalszej części decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego zawartego we wskazanych na wstępie fakturach VAT. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł S. B.. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie szeregu przepisów postępowania, a w szczególności art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w stosunku do podmiotu nieistniejącego, tj. S. B., w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo zostało w całości wniesione aportem do sp. jawnej "D". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przedstawił dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Trafny okazał się bowiem zarzut naruszenia art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) W niekwestionowanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym zasadnicze znaczenie miało wniesienie przez skarżącego aportem do nowoutworzonej spółki D spółka jawna z siedzibą w K. przedsiębiorstwa FHUP C S. B.. Umowa spółki sporządzona została w formie aktu notarialnego z [...]r. Rep. [...] . Z tą chwilą przedsiębiorca, działający na zasadzie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej S. B. przestał istnieć. Nie ma żadnych wątpliwości, że przed tą datą to S. B. był podatnikiem podatku VAT i jego obciążały (niezależnie od ich postaci i wysokości) powstałe z mocy prawa zobowiązania w tym podatku za poszczególne miesiące 2005r. Jednak z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego nieposiadającej osobowości prawnej zasadniczo zmieniła się sytuacja prawna. Zgodnie z art. 93a § 2 punkt 2 O.p. spółka ta (D Sp. J.) wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki FHUP S. B.. Stało się tak dlatego, że z woli ustawodawcy cytowany przepis zrównał w skutkach podatkowo prawnych wniesienie przez osobę fizyczną do spółki nieposiadającej osobowości prawnej swego przedsiębiorstwa na pokrycie udziału w spółce z sukcesją podatkową spółek, o których mowa w § 1 tegoż przepisu. Stąd też należy przyjąć, że z chwilą wniesienia rzeczonego przedsiębiorstwa na pokrycie wkładu przestał istnieć podatnik VAT S. B. prowadzący działalność gospodarcza pod firmą FHUP C, zaś we wszelkie jego obowiązki (jak i prawa) wstąpiła spółka jawna D. Podnieść należy, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej w ramach, której ta osoba dalej prowadzi działalność nie jest przekształceniem, o którym mowa w art. 551 ustawy z dnia 15 września 200 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Mimo tych rozbieżności ustawodawca podatkowy zdecydował się na zrównanie skutków podatkowych w obu powyższych sytuacjach. Dostrzegając jednak wskazaną wyżej różnicę opatrzył utożsamienie skutków podatkowych w sytuacjach przewidzianych w § 2 cytowanego przepisu z sukcesją przewidzianą w § 1 znamieniem "odpowiedniego" stosowania reguł wyrażonych w § 1. Myli się zatem organ odwoławczy wywodząc, że owa odpowiedniość oznacza jedynie niepełne i warunkowe stosowania sukcesji podatkowej w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Odpowiedniość ta oznacza pełne i bezwarunkowe stosowanie zasad sukcesji podatkowej do omawianej sytuacji, która nie jest przecież sukcesją w ścisłym tego słowa znaczeniu. Właśnie dlatego, że nie jest to typowa sukcesja, o której mowa w §1 zasady tej sukcesji mają być do niej stosowane odpowiednio, jak chce tego ustawodawca a nie wprost. Nie znajduje uzasadnienia prawnego wywód organu odwoławczego, iż art. 93a § 2 punkt 2 dotyczy przedsiębiorstwa osoby fizycznej, która z momentem przekształcenia nie ulega prawnemu unicestwieniu, lecz nadal może być podmiotem praw i obowiązków podatkowych (s. 26 zaskarżonej decyzji). Z chwilą przekształcenia nowy podmiot staje się odpowiedzialny za zobowiązania osoby fizycznej powstałe w czasie, gdy prowadziła ono przedsiębiorstwo na zasadzie wpisu do ewidencji. W doktrynie ratio legis cytowanego przepisu upatruje się właśnie w konieczności przejęcia przez nowoutworzoną spółkę praw i obowiązków podatkowych tworzącego ją przedsiębiorcy (R. Mastalski s. 424 w: Ordynacja Podatkowa 2006, Unimex, Wrocław 2006). Nie ma też racji organ odwoławczy wywodząc, że w sprawie ma zastosowanie art. 112 § 1 O.p. dotyczący solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa. Przepis ten nie ma zastosowania do wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki nie mającej osobowości prawnej, gdyż przepisem szczególnym odnoszącym się ściśle do takiej sytuacji jest cytowany art. 93a § 2 punkt 2 O.p. Na zasadzie reguły interpretacyjnej lex specialis derogat legi generali ten właśnie przepis ma zastosowanie w sprawie, z wyłączeniem art. 112 § 1 O.p.. Ponadto, o czym nie sposób zapomnieć art. 112 O.p. dotyczy odpowiedzialności osób trzecich, w tym przypadku nabywcy przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Natomiast w ocenie sądu I instancji D Sp. J. nie jest osoba trzecią w stosunku do S. B., prowadzącego działalność gospodarcza pod Firmą FHUP C, lecz następcą prawnym tego podatnika. Przyznanie racji organowi II instancji w omawianej materii oznaczałoby akceptację wymiennego i zależnego od woli organu podatkowego stosowania dwóch odmiennych reżimów odpowiedzialności podatkowej, dotyczących podmiotów o odmiennym statusie na gruncie prawa podatkowego. Sąd administracyjny, badający legalność zaskarżonych aktów organów administracji nie może przyzwolić na takie nieuprawnione zabiegi. Może się tak zdarzyć, co wykracza poza ramy rozpoznawanej sprawy, lecz nie przekracza ram odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w ordynacji podatkowej, że na podstawie art. 115 § 1 tej ustawy S. B. jako wspólnik spółki jawnej stanie się osobą trzecią – odpowiedzialną za zobowiązania przedsiębiorcy S. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod Firmą FHUP C, przejęte w drodze sukcesji przez jego następcę prawnego, to jest spółkę jawną D. Ta konstrukcja prawna, wbrew stanowisku wyłożonemu w odpowiedzi na skargę nie jest absurdalna, lecz służy w istocie interesom fiskusa rozszerzając krąg podmiotów zobowiązanych do regulowania zobowiązań podatkowych pierwotnego podatnika w sytuacji, gdyby z określonych w wymienionych przepisach przyczyn podatnik sam zobowiązań tych nie uiściłby. Jeśli zaś z przyczyn leżących po stronie organu nie zdąży on zastosować jej w czasie przewidzianym do upływu przedawnienia to odpowiedzialności za ten stan nie można przerzucać na stronę postępowania, gdyż zakazują tego przepisy prawa. Zróżnicowanie sytuacji prawno-podatkowej S. B. w zależności od rodzaju podatku wynika z faktu, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka jawna. Natomiast w przypadku podatku dochodowego związanego z działalnością spółki jawnej do jego zapłaty zobowiązani są wspólnicy spółki jawnej (osoby fizyczne). W tym stanie rzeczy przyjąć należało, że S. B. nie jest stroną postępowania przedmiocie podatku od towarów i usług, które winno być wszczęte i prowadzone w stosunku do jego następcy prawnego to jest D spółka jawna. Jak trafnie zauważyła strona skarżąca postępowanie wobec S. B. winno zostać umorzone. Oznacza to, że wydanie wobec niego decyzji wymiarowych przez organy obu instancji w niniejszej sprawie stanowiło skierowanie ich do osoby nie będącej stroną przedmiotowego postępowania. Postępowanie to winno być wszczęte i prowadzone wobec jego następcy prawnego. Zaszła zatem przesłanka stwierdzenia nieważności obu wydanych decyzji zgodnie z art. 247 § 1 punkt 5 O.p. Mając powyższe na względzie na podstawie art. 145 § 1 punkt 2 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. W związku z tym, że stwierdzone powyżej naruszenie prawa ma charakter zasadniczy i najdalej idący w aktualnym stanie sprawy brak jest podstaw do jakichkolwiek rozważań dotyczących pozostałych zarzutów skargi. P.Z-C.