II FSK 824/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 259/12 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 259/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2011 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 22 sierpnia 2008 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek A. S. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2004 r. w łącznej wysokości 58.884,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz o umorzenie w całości zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 11.192,58 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano na trudną sytuację finansową oraz zdrowotną skarżącej, podnosząc, że strona pozostaje bez zatrudnienia, opiekuje się chorym mężem i jest na utrzymaniu dorastających dzieci. Do wniosku załączona została obszerna dokumentacja medyczna. Ponadto wyjaśniono, że postępowanie egzekucyjne z majątku skarżącej zostało zakończone postanowieniem o umorzeniu egzekucji ze względu na jej bezskuteczność. Decyzją z dnia 12 września 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił skarżącej umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 10.800,38 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.573,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 16 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że: 1) A. S. prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z mężem, zamieszkują oni w lokatorskim spółdzielczym trzypokojowym mieszkaniu o pow. 60 m²; 2) małżonkowie nie pracują, wyrejestrowali prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, mają także problemy zdrowotne i pozostają pod stałą opieką lekarską; 3) zgodnie z wykazem majątku, stanowiącym załącznik do protokołu z dnia 9 listopada 2010 r. Sądu Rejonowego w K., strona nie posiada żadnych wierzytelności z tytułu papierów wartościowych, z udziałów w spółkach, z praw autorskich i wynalazczych, żadnych rzeczy ruchomych, nieruchomości, ani żadnych środków pieniężnych oraz wartościowych przedmiotów i sprzętu; 4) skarżąca jest częściowo niezdolna do pracy, zgodnie z orzeczeniem lekarza orzecznika ZUS z dnia 13 marca 2010 r.; 5) źródłem utrzymania gospodarstwa domowego jest renta skarżącej w wysokości 657,00 zł brutto miesięcznie; 6) dochód skarżącej zgodnie z zeznaniem rocznym PIT-37 za 2010 r. wyniósł 7.587,02 zł, za 2009 r. – 13.550,81 zł, za 2008 r. – 535,86 zł, za 2007 r. – 3.720 zł, za 2006 r. – 3.858,53 zł, za 2005 r. – 5.846,14 zł oraz za 2004 r. – 94.561,94 zł; 7) średniomiesięczne wydatki na utrzymanie rodziny skarżącej wynoszą łącznie około 1.090 złotych (540 zł – czynsz, 73,74 zł – energia, 44,87 zł – gaz, 35 zł – telefon, 400 zł – wyżywienie). Uwzględniając powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w K. potwierdził istnienie ważnego interesu podatnika w umorzeniu zaległości podatkowych, o jakim mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jednocześnie jednak organ odwoławczy zastrzegł konieczność zbadania przesłanki interesu publicznego, podkreślając, że o zasadności przyznania wnioskowanej ulgi decyduje m. in. sposób powstania zaległości podatkowej. Organ zwrócił następnie uwagę, że zaległości podatkowe skarżącej pochodzą z okresu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, zaś nieuregulowanie powstałych wówczas zobowiązań związane było z brakiem nadzoru nad prowadzoną działalnością gospodarczą, co doprowadziło do jej zamknięcia. Organ wskazał, że każdy przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko i własną odpowiedzialność, bez względu na to komu udzieli pełnomocnictwa (w rozpatrywanej sprawie mąż strony podejmował wszystkie decyzje z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej na mocy udzielonego mu umocowania). Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił ponadto, iż powstanie przedmiotowego zobowiązania nie było nagłą nadzwyczajną sytuacją, która bezpośrednio wpłynęła na generowane przez stronę zobowiązanie podatkowe i mogłaby stanowić wyjątkową okoliczność przemawiającą za udzieleniem ulgi. W jego ocenie, organy podatkowe nie mogą premiować podatników posiadających – tak jak skarżąca - w odpowiednim czasie dochody (PIT-36 za 2004 r. – 94.561,94 zł), pozwalające na zapłatę należności podatkowych. Organ dodał, że mimo iż postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2011 r. organ egzekucyjny zwolnił świadczenie rentowe skarżącej spod egzekucji, to nie oznacza to, iż takiego zajęcia organ ten w przyszłości nie będzie mógł dokonać. Natomiast udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej ma charakter ostateczny, trwały i nieodwracalny. W związku z ww. faktami umorzenie zaległości podatkowej, oznaczające definitywną rezygnację Skarbu Państwa z należnego podatku byłoby przedwczesne, pochopne i nieuzasadnione. W skardze do sądu administracyjnego A. S. wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 67 Ordynacji podatkowej i art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w motywach rozstrzygnięcia zaakcentował uznaniowy charakter zaskarżonej decyzji oraz specyfikę kontroli sądowoadministracyjnej realizowanej w odniesieniu do rozstrzygnięć w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, która sprowadza się do ustalenia, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd podkreślił, że w rozpatrywanym przypadku wydanie przez organy podatkowe decyzji poprzedzone zostało dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych dotyczących zarówno stanu majątkowego, zdrowotnego i rodzinnego skarżącej, jak również okoliczności leżących u podstaw powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Organy podatkowe ustaliły, że powstanie zaległości podatkowej nie było spowodowane okolicznościami o szczególnym charakterze, a sytuacja, w której to zobowiązanie powstało nie była wyjątkowa. Zaległość ta bowiem powstała w wyniku nieuregulowania przez skarżącą w terminie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającego z zeznania podatkowego PIT- 36 za 2004 r. W roku tym strona uzyskała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 94.561,94 zł, a zatem zapłacenie podatku w kwocie 11.152,68 zł nie powinno – z zestawieniem ww. dochodu – stanowić dla skarżącej żadnego znacznego obciążenia finansowego. W ocenie Sądu, organ podatkowy rozważył zarówno przesłankę ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, a następnie rozstrzygnął na gruncie niniejszej sprawy konflikt tych interesów na korzyść drugiego z nich, wskazując przy tym konkretne okoliczności faktyczne, przemawiające za takim postępowaniem (świadome nieprzestrzeganie prawa w zakresie obowiązków podatkowych kosztem pozostałych podatników). Działanie takie, tj. ważenie interesu indywidualnego i publicznego na tle istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych stanowiło zaś zgodną z przepisami prawnymi realizację upoważnienia do uznania. W skardze kasacyjnej A. S. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub zmianę kwestionowanego orzeczenia, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie: - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie wyjście Sądu pierwszej instancji poza granice zarzutów i wniosków skargi, nie będąc związanym ich zarzutami, - art. 67a Ordynacji podatkowej, mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez niewłaściwą interpretację przedmiotowej normy, dokonaną w oderwaniu od obowiązującego orzecznictwa i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie występuje brak przesłanek dopuszczających możliwość udzielenia pomocy publicznej skarżącej w postaci umorzenia zaległości podatkowej; - art. 67a Ordynacji podatkowej, mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia umorzenia skarżącej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę; - art. 122 Ordynacji podatkowej, mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, iż okoliczności sprawy nie pozwalają na umorzenie skarżącej zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym pismem procesowym, dla którego ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje szczególne wymogi konstrukcyjne. Należą do nich w szczególności prawidłowe przytoczenie zarzutów (konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego z dokładnym oznaczeniem jednostek redakcyjnych – artykułu, ustępu, paragrafu czy punktu) oraz ich należyte uzasadnienie (por. art. 174 i art. 176 powołanej ustawy). Elementy te zakreślają bowiem zasadnicze granice kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że skarga kasacyjna powinna być sformułowana w sposób jasny i precyzyjny, tak żeby sąd nie musiał domyślać się intencji strony skarżącej. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie czy też modyfikowanie podstaw kasacyjnych i przedstawionej na ich poparcie argumentacji. Działanie takie należałoby wręcz uznać za niedopuszczalne w świetle przepisów Rozdziału 1 Działu IV Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. podobnie np. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1903/11, z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 706/11 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). W kontekście rozpatrywanego środka odwoławczego zauważyć należy, że kluczowe dla realizacji kontroli instancyjnej pozostają nie tylko sformułowane przez stronę podstawy kasacyjne ale także prezentowana na ich poparcie argumentacja. Przepis art. 176 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wymaga należytego uzasadnienia zarzutów, które ma prowadzić do wykazania wadliwości zaskarżonego wyroku usprawiedliwiającej jego uchylenie. Zadaniem autora skargi kasacyjnej jest więc dokładne wyjaśnienie prezentowanych racji i precyzyjne wykazanie wytkniętych uchybień procesowych, czy materialnoprawnych. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie odbiega od opisanych wyżej standardów. Zarówno sposób sformułowania analizowanych zarzutów kasacyjnych, jak i ich lakoniczne uzasadnienie nie pozwalały na podjęcie skutecznej polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, na co trafnie zwracał uwagę organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Głównym przedmiotem sporu na gruncie niniejszej sprawy pozostawała kwestia umorzenia zaległości podatkowych, a zatem instytucja mająca swoją podstawę prawną w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowe. Mimo iż w petitum skargi kasacyjnej wskazano jedynie ogólnie na naruszenie art. 67a Ordynacji podatkowej (bez sprecyzowania konkretnej jednostki redakcyjnej danego przepisu), Sąd kasacyjny uwzględnił, iż z uzasadnienia środka odwoławczego jednoznacznie wynikało, że przedmiotem zarzutu był w istocie paragraf 1 punkt 3 powołanego artykułu. Argumentacja mająca uzasadniać błędną wykładnię powołanego przepisu sprowadzała się zaś do twierdzenia, że ważny interes podatnika stanowi niezależną i wystarczającą przesłankę umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowane stanowisko autora skargi kasacyjnej pomija istotę i konstrukcję ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, (...), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przesłanki ustanowione w cytowanym przepisie nie muszą być spełnione łącznie. Podkreślenia jednak wymaga, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych jest instytucją wyjątkową opartą na zasadzie uznania administracyjnego. Oznacza to, że nawet stwierdzenie wystąpienia jednego z warunków przyznania ulgi nie obliguje organu do uwzględnienia żądania wnioskodawcy. Jeżeli zatem – tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – organ przyzna, że przesłanka ważnego interesu podatnika została spełniona, to nie przesądza to jeszcze o konieczności umorzenia zaległości podatkowych. W takiej sytuacji organ może bowiem odmówić zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, pod warunkiem, że należycie uzasadni swoją decyzję powołując się na przykład na względy społeczne, czy interes publiczny. Wbrew twierdzeniom skarżącej, z braku konieczności kumulatywnego spełnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej nie można wywodzić obowiązku przyznania przedmiotowej ulgi w przypadku zaistnienia jednej z nich. Rozwiązanie takie przeczyłoby istocie uznania administracyjnego przyjętego na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co czyniło nieusprawiedliwionym zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek jego błędnej wykładni. Brak było również jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia twierdzeń strony dotyczących niewłaściwego zastosowania przedmiotowej regulacji w sytuacji, w której skarżąca nie podważyła skutecznie oceny okoliczności faktycznych sprawy w świetle przesłanek warunkujących udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Skarżąca w żaden sposób nie kwestionowała bowiem – kluczowych dla rozstrzygnięcia – ustaleń i ocen dotyczących powstania zaległości podatkowej rozważanych w kontekście pojęcia "interesu publicznego". Jedyny powołany w tym zakresie zarzut dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nie zawierał w istocie uzasadnienia. Za podstawę zarzutu kasacyjnego nie mogło bowiem służyć ogólnikowe wyjaśnienie strony, że w sprawie dokonano błędnej analizy zebranego materiału dowodowego i nie wzięto pod uwagę wszystkich okoliczności pozwalających na umorzenie zaległości podatkowej. Twierdzenie to nie znalazło jakiegokolwiek rozwinięcia w treści skargi kasacyjnej, decydując o jego całkowitej bezskuteczności. Podobnie ocenić należało także sugerowane przez stronę naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., którego strona dopatrywała się w nierozważeniu podstaw prawnych działania skarżącej przekonanej o zgodności swoich poczynań z obowiązującą literą prawa. Prawdą jest, że powołany przepis zobowiązuje Sąd pierwszej instancji do wszechstronnego zbadania sprawy niezależnie od zarzutów i wniosków skargi, jednak strona wskazująca na jego naruszenie powinna dokładnie określić jakiej konkretnie okoliczności nie uwzględniono przy rozstrzyganiu sprawy i jaki miało to wpływ na jej ostateczny wynik. Za niewystarczające uznać trzeba tym samym ograniczenie się w tym względzie do lakonicznego twierdzenia o pominięciu podstaw prawnych działań skarżącej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a. Ponadto, mając na uwadze niewątpliwie trudną sytuację materialną strony uzasadniającą przyznanie jej prawa pomocy w toku postępowania sądowego, Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości w myśl art. 207 § 2 p.p.s.a.