II FSK 2290/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 188/12 w sprawie ze skarg S. [...] sp. j. z siedzibą w K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 grudnia 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania egzekucyjnego na wniosek zobowiązanego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od S. [...] sp. j. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 188/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA"), na skutek skarg "S." spółki jawnej z siedzibą w K., uchylił wydane dla tej spółki postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 13 grudnia 2011r. nr [...] i [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku wynikało co następuje. Przeciwko skarżącej spółce Dyrektor Izby Celnej w K. prowadził postępowania egzekucyjne na podstawie dwóch tytułów wykonawczych wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej w K. Postępowania te jednak zostały umorzone postanowieniami z 25 maja 2011 r., z uwagi na ich dalszą bezskuteczność, na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm. - dalej: "u.p.e.a."). Wnioskami z dnia 26 września 2011 r. Spółka zwróciła się o wznowienie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. wskazując na nowe okoliczności nieznane organowi w momencie umarzania postępowań (istnienie przeoczonego przez organ egzekucyjny mienia spółki). Postanowieniami z dnia 21 października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił wszczęcia postępowania egzekucyjnego na wniosek zobowiązanego, wskazując, że ustawodawca zezwala na ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego tylko wtedy, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych zgodnie z art. 61 u.p.e.a. Obowiązywanie tego przepisu wyłącza stosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. W ocenie dyrektora izby celnej Inicjatorem ponownego wszczęcia postępowania będzie wówczas bądź organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem albo wierzyciel niebędący organem, który z mocy praw posiada obowiązek wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Na powyższe postanowienia Spółka wniosła zażalenia Postanowieniami z dnia 13 grudnia 2011 r., nr [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji podzielając argumentację prawną zawartą w ich uzasadnieniach. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami Spółka wniosła oddzielne skargi do WSA, zarzucając w każdej z nich naruszenie: art. 61 u.p.e.a., art. 145§1 pkt 5 k.p.a. oraz art. 107 k.p.a. WSA połączył sprawy z obu skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi były zasadne a zaskarżone postanowienia naruszały prawo. W jego ocenie organy obu instancji wadliwie zinterpretowały bowiem treść wniosków dłużnika z dnia 26 września 2011 r., w których domagał się on wznowienia postępowań egzekucyjnych zakończonych prawomocnymi postanowieniami o ich umorzeniu, a nie wszczęcia nowego postępowania egzekucyjnego. Wolą spółki było wzruszenie w trybie nadzwyczajnym postanowień o umorzeniu postępowań egzekucyjnych. WSA zgodził się z twierdzeniem organu, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte w trybie art. 61 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tylko na wniosek wierzyciela lub z urzędu. Nie podzielił jednak twierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma instytucji wznowienia postępowania egzekucyjnego. Podkreślił że zgodnie z art. 18 u.p.e.a. przepisy k.p.a. stosuje się odpowiednio do całości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Poszczególne instytucje procesowe, o których mowa w ustawie egzekucyjnej, powinny być zatem rozumiane i stosowane z uwzględnieniem zasad dotyczących tych instytucji procesowych określonych w k.p.a. Skoro u.p.e.a. nie przewiduje dla tego postępowania szczególnych reguł wznowienia, należy wnioskować, że na zasadzie ogólnej przewidzianej w art. 18 u.p.e.a., zastosowanie w tym zakresie mają przepis art. 145 i następne k.p.a. Będą one jednak miały zastosowanie tylko wtedy, gdy sposób zakończenia administracyjnego postępowania egzekucyjnego umożliwia stosowanie tego nadzwyczajnego trybu zaskarżania. Jeżeli postępowanie to zakończy się na skutek wyegzekwowania należności, to instytucja wznowienia postępowania nie będzie mogła być zastosowana, bowiem postępowanie administracyjne nie przewiduje jej stosowania w sytuacjach innych niż dotyczące decyzji lub postanowień. Inna jest natomiast sytuacja w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem o jego umorzeniu. Skoro w rozpoznanych sprawach przedmiotem postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2011 r. było umorzenie postępowań egzekucyjnych z uwagi na ich dalszą bezskuteczność (art. 59 § 5 u.p.e.a.), na postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego przysługuje zażalenie zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym. A zatem - w ocenie WSA - w rozpoznanych sprawach istnieje możliwość wznowienia postępowania egzekucyjnego zakończonego ostatecznym postanowieniem o jego umorzeniu, na podstawie art. 145 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., o ile zostaną spełnione przesłanki warunkujące takie wznowienie. Stąd, zdaniem sądu pierwszej instancji - potraktowanie wniosków strony skarżącej o wznowienie postępowania jako wniosków o ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego było w świetle powyższych uwag nieuprawnione. Z wyrokiem WSA nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w K. i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 61 u.p.e.a. poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie w sprawie Przepis ten winien stanowić materialno-prawną podstawę oceny wniosków złożonych przez Stronę skarżącą. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art 174 pkt. 2 p.p.s.a.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie, że art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. znajduje zastosowanie w sprawie mimo, że w danym stanie faktycznym przesłanki zastosowania wznowienia postępowania tożsame są z przesłankami objętymi hipotezą art. 61 u.p.e.a., co w konsekwencji wyłącza możliwość zastosowania w rozpoznawanej sprawie wznowienia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. Gdyby Sąd nie naruszyłby art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. musiałby skargi oddalić na. zasadzie art. 151 p.p.s.a., 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 61a k.p.a. w zw. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 61 u.p.e.a., art. 133 § 1, art.. 134 § 1 oraz 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że stronie skarżącej przysługuje legitymacja procesowa we wszczętych postępowaniach i uchylenie zaskarżonych postanowień, mimo nienaruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem zgodności z przepisami musiałby skargi oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a., 3. art.133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ponieważ Sąd, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, niewłaściwie rozstrzygnął o prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu oraz o dokonanej przez organy podatkowe ocenie zebranego materiału w sprawie, 4. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez: a. dokonanie przez Sąd niewłaściwej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, polegającej na stwierdzeniu, iż organy wadliwie zinterpretowały treść wniosków Spółki, bowiem przyjęły że są to wnioski o wszczęcie nowego postępowania egzekucyjnego zamiast o wznowienie tego postępowania, b. sporządzenie ogólnikowego uzasadnienia, w taki sposób, że pominięto rozważania prawne zasadności zastosowania art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy. Sąd ograniczył się bowiem do wywodów prawnych co do możliwości zastosowania art. 145 k.p.a. w ogólności w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie zwracając należytej uwagi na charakter podniesionych przez Podatnika okoliczności, a podanych na uzasadnienie złożonych wniosków, c. brak wskazania w jaki konkretny sposób organy podatkowe naruszyły konkretnie powołany przepis postępowania z podaniem jego jednostki redakcyjnej, z powołaniem aktu prawnego numeru artykułu, ustępu, paragrafu oraz powołaniem brzemienia przepisu. Podnosząc tej treści zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. Strony postępowania różniła kwestia możliwości wznowienia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w sytuacji ujawnienia nieznanego organowi mienia z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji w przypadku wcześniejszego umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji uznał, że wznowienie jest możliwe, wywodząc to z odesłania do k.p.a. zawartego w art. 18 u.p.e.a. mającego znajdować zastosowanie w odniesieniu do całości postępowania uregulowanego w u.p.e.a. Jakkolwiek dający się zsumować taką tezą wywód poprzedził stwierdzeniem, że odpowiedniość stosowania przepisów k.p.a. może oznaczać stosowanie wprost, z modyfikacjami bądź z wyłączeniem, ostateczne stanowisko nie harmonizowało z tą słuszną skądinąd uwagą wstępną. Rozwijając teoretyczne uwagi zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przypomnieć należy, że odpowiednie stosowanie prawa nie ma jednolitego charakteru. Odpowiedniość oznacza różne możliwości stosowania przepisów: (a) stosowanie pełne, czyli odpowiednie przepisy prawa bez żadnych zmian w ich dyspozycji są stosowane do drugiego zakresu odniesienia (przepisy te nie są w tej sytuacji modyfikowane), (b) stosowanie ze zmianami, (c) nie stosowanie w ogóle, czyli przepisy te nie mogą być zastosowane, np. wobec ich bezprzedmiotowości bądź sprzeczności z przepisami ustanowionymi dla normowania tych stosunków do których miałyby być one stosowane odpowiednio (R. Hauser, A. Skoczylas, Odpowiednie stosowanie Kodeksu postępowania administracyjnego w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [w:] System egzekucji administracyjnej pod red. J. Niczyporuka, S. Fundowicza, J. Radwanowicz, Warszawa 2004, str. 105 - 106). Wskazuje się również, że posłużenie się odesłaniem w przypadku norm proceduralnych wymaga w procesie stosowania prawa rekonstrukcji reguł procedury przez podjęcie złożonych ocen dopuszczalności zestawienia określonych postanowień aktu prawnego, do którego dany przepis odsyła z przepisami aktu podstawowego. (zob. op. cit. str. 106). Rozumowanie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takiej analizy nie zawiera. Dokonując oceny możliwości zastosowania art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. w konfiguracji prawnej zaistniałej w niniejszej sprawie, należy podzielić stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż wznowieniu postępowania na tej podstawie prawnej sprzeciwia się obowiązywanie art. 61 u.p.e.a. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wcześniejsze postępowanie egzekucyjne wobec spółki umorzono na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. wobec stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postanowienie to nie zostało przez skarżącą spółkę zaskarżone i było formalnie prawomocne. Nie cechowała go prawomocność materialna. A zatem w przypadku ujawnienia przeoczonego wcześniej mienia zobowiązanego po wcześniejszym umorzeniu postępowania egzekucyjnego na tej podstawie skierowanie do niego egzekucji jest dopuszczalne na podstawie art. 61 u.p.e.a. poprzez wszczęcie nowej egzekucji. Jej przeprowadzenie, właśnie wobec obowiązywania art. 61 u.p.e.a. nie wymaga uchylenia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Wolą ustawodawcy było bowiem właśnie wprowadzenie trybu ponownego wszczęcia egzekucji bez konieczności wzruszania w trybie nadzwyczajnym postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydanego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. Co istotne, zważywszy na cel postępowania egzekucyjnego jakim w niniejszej sprawie było uregulowanie zaległości podatkowych, zasadny był argument Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż skarżąca spółka będąc we władaniu, pominiętego rzekomo w egzekucji mienia może sama zapłacić zaległy podatek akcyzowy. Tym samym teza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wedle której wznowienie postępowań było dopuszczalne, była błędna. Nietrafne było również stanowisko WSA, że organ niezasadnie odstąpił od rozpoznania wniosków o wznowienie postępowania, lecz za jego przedmiot przyjął ponowne wszczęcie egzekucji. Taka kwalifikacja wniosków była prawidłowa w świetle uregulowań u.p.e.a. oraz braku podstawy prawnej do wznowienia postępowania przy jednoczesnym istnieniu podstawy prawnej do potencjalnego wszczęcia nowej egzekucji bez konieczności wzruszenia postanowień Dyrektora Izby Celnej w K. z 25 maja 2011 r. o umorzeniu postępowania. Odczytanie rzeczywistego charakteru żądania strony odbyło się zatem na jej korzyść, ponieważ sama odmowa wznowienia postępowań z przyczyny istnienia prawnej przeszkody, uniemożliwiłaby ocenę podstaw faktycznych wniosku skarżącej, której wolą, jak należy przyjąć, było zapewnienie wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), podczas którego sąd ten weźmie pod uwagę zaprezentowane powyżej zapatrywania prawne. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.