I SA/Wr 130/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant: Edyta Luniak, Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi M.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., kwiecień, lipiec, październik, listopad i grudzień 2009 r., styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2010 r., styczeń, marzec, maj i czerwiec 2011 r. wraz z odsetkami zwłoki I. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 28 lipca 2011 r. M.C. zwrócił się o rozłożenie na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, wskazując, że sytuacja finansowa firmy prowadzonej przez stronę uległa pogorszeniu, od 2010 r. firma notuje spadki obrotów, czego przyczyną jest globalny kryzys, wysoki kurs euro, wahania jego ceny, spadek zainteresowań klientów, w związku z czym firma nie może prognozować wartości sprzedaży, planować zysków. Utrudnia to gromadzenie funduszy zapasowych. W wyniku tego firma poniosła straty, które doprowadziły do ograniczenia zamówień. Spłata zadłużenia w całości nie jest możliwa, a egzekucja doprowadziłaby do upadku firmy. Strona wniosła o rozłożenie zaległości na 20 miesięcznych rat. Ustosunkowując się do wezwania organu strona przedłożyła pismo, w którym poinformowała, że "nie korzystała z pomocy, o której mowa w pkt II ust. A i B", załączając pełnomocnictwo i formularz do ubiegania się o pomoc de minimis. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...]organ I instancji na podstawie art. 169 § 4 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej pozostawił bez rozpatrzenia wniosek stwierdzając, że strona nie uzupełniła braków formalnych wymienionych w skierowanym do niej piśmie, ponieważ nie wypełniła w całości złożonego formularza informacji – w części D formularza nie ustosunkowała się do informacji dotyczących pomocy otrzymanej w odniesieniu do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, na pokrycie których ma być przeznaczona pomoc de minimis. Nie przedłożyła strona dowodu uiszczenia opłaty od pełnomocnictwa. Postanowieniem z dnia [...]Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powołał organ przepisy art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 37 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.), podkreślając, że każda pomoc udzielana przez państwo jest, co do zasady, pomocą publiczną. Odstępstwem od tej zasady jest udzielenie pomocy w ramach tzw. optymalizacji ściągania podatków, co zostało przez organ I instancji wykluczone, w związku z czym wezwał organ stronę do wskazania o jaki rodzaj pomocy publicznej strona ubiega się oraz złożenia stosownych dokumentów. Zdaniem organu II instancji strona spełniła wszystkie warunki do udzielenia ulgi w ramach pomocy publicznej. Scharakteryzował organ pomoc państwa dla przedsiębiorstwa oraz obwieszczenie Komisji Europejskiej z dnia 10 grudnia 1998 r. w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej (98/C 384/03) stwierdzając, że w ramach tych reguł mieści się również instytucja rozłożenia podatku/ zaległości podatkowej na raty. Zdaniem organu II instancji udzielona pomoc mogłaby mieć wpływ na wymianę międzywspólnotową, a zatem konieczne było zbadanie sprawy pod kątem przepisów regulujących zagadnienie pomocy publicznej. Należy mieć także na uwadze kwotę zaległości podatkowych ciążących na stronie, a objętych wnioskiem, zarówno w zakresie podatku VAT jak i dochodowego od osób fizycznych. Wskazał organ na wyrok WSA z dnia 14.01.2009 r. (sygn. ISA/Kr 240/08) i stwierdził, że brak informacji przedkładanych przy ubieganiu się o pomoc de minimis czy inny rodzaj pomocy stanowi brak formalny pisma. Strona jednoznacznie wskazała, w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, że ubiega się o pomoc de minimis, bowiem do pisma załączyła formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o ten rodzaj pomocy, niewypełniony jednak w całości. Zgodził się organ ze stanowiskiem strony, że nie korzystanie z jakiejkolwiek pomocy nie wymaga przedstawiania odrębnych zaświadczeń czy oświadczeń, jednakże, jak wynika z akt sprawy, strona nie dołączyła informacji w zakresie wielkości przedsiębiorstwa oraz czy wnioskowana pomoc de minimis dotyczy działalności w sektorach wymienionych w części C formularza, a działalność taka skutkowałaby koniecznością zastosowania odrębnych procedur. Skoro organ tej informacji nie posiadał i brak ten nie został sunięty należało zastosować art. 169 § r Ordynacji podatkowej. Zaznaczył organ, że informacje udzielone przy ubieganiu się o pomoc de minimis mogą zostać złożone w formie pisemnej, niekoniecznie na formularzu. Na marginesie stwierdził organ II instancji, że kwestia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa nie ma znaczenia dla rozpoznania nin. sprawy. W skardze od powyższego postanowienia M. C. zarzucił naruszenie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że skarżący ubiega się o pomoc de minimis i tym samym wezwanie strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku przez wypełnienie formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, bez ustalenia czy strona ubiega się o pomoc publiczną czy też o ulgę nie stanowiącą pomocy publicznej, a więc czy powstał obowiązek wypełnienia formularza; naruszenie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie i uznanie, że brak wypełnienia części "D" formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis stanowi braki formalne podania, w sytuacji, gdy strona poinformowała organ I instancji, że nigdy nie korzystała z pomocy de minimis ani innej pomocy i tym samym zbyteczne było wypełnianie formularza i wniósł o chylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest postanowienie organu II instancji utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej skarżącego. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą. We wniosku, wskazując na trudną sytuację finansową prowadzonej firmy, skarżący wniósł o rozłożenie zaległości podatkowych na 20 miesięcznych rat. Organ I instancji, po wezwaniu skarżącego jako prowadzącego działalność gospodarczą do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przez wskazanie przeznaczenia pomocy: 1) de minimis względnie 2) innej pomocy z art. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązał go, zgodnie z postanowieniami art. 37 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (j. t. Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.), do przedłożenia wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis jakie skarżący otrzymał (....) oraz przedstawienia informacji niezbędnych do udzielenia pomocy de minimis względnie w przypadku ubiegania się o inną pomoc niż pomoc de minimis przedstawienia informacji dotyczących wnioskodawcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz informacji o otrzymanej pomocy publicznej. Jednocześnie organ dołączył do wezwania formularz w sprawie zakresu informacji przedstawionych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis. Strona w wykonaniu wezwania oświadczyła, że nie korzystała z pomocy wymienionej w formularzu, dołączając wypełniony częściowo formularz. W wyniku powyższego organ I instancji uznając, ze skoro skarżący nie wypełnił w całości przedmiotowego formularza, nie zostały usunięte braki formalne podania przy ubieganiu się o udzielenie pomocy de minimis, co skutkowało zastosowaniem art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, organ II instancji stojąc na stanowisku, że co do zasady każda pomoc udzielona przedsiębiorcy przez państwo jest pomocą publiczną, a wyjątek stanowi udzielenie pomocy w ramach tzw. optymalizacji ściągania podatków, co jest możliwe po przeprowadzeniu testu prywatnego wierzyciela, uznał, że organ I instancji, z uwagi na kwoty zaległości podatkowych ciążących na stronie oraz okres na jaki strona chciałaby rozłożenia na raty, już na wstępie wykluczył możliwość udzielenia wnioskowanej ulgi w ramach optymalizacji ściągania podatków. Niestety, ani w aktach sprawy ani w postanowieniu organu I instancji nie ma odzwierciedlenia ustaleń i rozważań na ten temat, które pozwoliłyby na przyjęcie stanowiska organu odwoławczego w opisywanym zakresie za wiarygodne. Brak jest także odniesień organu I instancji w tej materii do skarżącego, które umożliwiłyby mu ustosunkowanie się do ustaleń organu i polemiki z nimi. Jak wynika z treści złożonego wniosku przez skarżącego, nie wskazuje on charakteru pomocy o jaką się ubiega, wnosząc jedynie o rozłożenie zaległości podatkowych na 20 miesięcznych rat. Problematyka ulg podatkowych udzielanych przedsiębiorcom uregulowana jest w art. 67b Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyszczególnia trzy tryby ulg, jakie mogą mieć zastosowanie. Pierwszy z tych trybów, to ujęty w art. 67b ust. 1 pkt 1 Ordynacji – ulga nie stanowi pomocy publicznej. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (Etel Leonard "Udzielanie przedsiębiorcom ulg w spłacie podatków", Prawo i Podatki wrzesień 2007, str. 1 i n.) także Komentarz do art. 67b ustawy – Ordynacja podatkowa Leonard Etel stan prawny na dzień 01.03.2011 r. pkt 3-4 - zamieszczony w Systemie Informacji Prawnej LEX) o tym, czy przyznanie przedsiębiorcy ulgi w spłacie podatków stanowi pomoc publiczną decydują w pierwszej kolejności postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, z których – art. 87 ust. 1 (obecnie art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej Dz.U.UE.L 2010.325.4 – dalej: TFUE), – wynika, że – z pewnymi wyjątkami - ... "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiekolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Zastosowanie ulg w spłacie podatków jest pomocą publiczną tylko, gdy prowadzić może do zakłóceń w wymianie handlowej między państwami UE, czyli tylko taka ulga w spłacie podatków, udzielona przedsiębiorcy, będzie traktowana jako pomoc publiczna. W związku z tym okoliczność ta winna być zawsze badana w pierwszej kolejności przez organy podatkowe podejmujące uznaniowe decyzje w sprawie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych przedsiębiorcom. Jeżeli ustalone zostanie, że udzielenie ulgi nie wpłynie na wymianę handlową między państwami Wspólnoty Europejskiej, co winno być wynikiem ustalenia obszaru prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej (np. jedynie konkretny określony teren), charakteru odbiorców usług i towarów (podmioty krajowe), powiązań z przedsiębiorcami zagranicznymi (brak), osiąganych obrotów, wówczas można założyć, że udzielona podatnikowi pomoc w postaci ulgi w spłacie zobowiązań nie doprowadzi do zakłóceń w zakresie konkurencji między podmiotami państw Wspólnoty, nie wpłynie na ich pozycję handlową na konkretnym rynku krajowym. Jeżeli wynikiem powyższych ustaleń będzie stwierdzenie, że udzielona ulga podatnikowi nie doprowadzi do zakłóceń w konkurencji, może być traktowana jako pomoc państwa nie stanowiąca pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 TFUE i art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przyznawanie ulg nie stanowiących pomocy publicznej regulują przepisy art. 67a i art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przy czym wyraźnie organ podatkowy wydający w tym zakresie decyzję uznaniową winien zaznaczyć, że przyznana ulga nie stanowi pomocy publicznej ze względu na charakter działalności gospodarczej podatnika, co uwalnia organ od stosowania przepisów o pomocy publicznej. Drugim trybem stosowania ulg jest stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, odnośnie którego zastosowanie mają przepisy wspólnotowe, a to Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu WE do pomocy de minimis (Dz. U. UE. L. 2006.379.5 z dnia 28.12.2006 r.), które umożliwia przyznanie pomocy podatnikom znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, przy czym kryteria, na podstawie których ustala się czy podatnik w takiej sytuacji się znalazł, zostały określone w Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz. Urz. Nr 53, poz. 354) (Dz. Urz. UE C 244 z .1.10.2004 s.2). Po ustaleniu, że dana ulga mieści się w kategorii pomocy de minimis organ podatkowy w ramach uznania administracyjnego podejmuje decyzje w zakresie przyznania tej pomocy w oparciu o przesłanki z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, czyli bada ważny interes podatnika lub interes publiczny. Przy czym istotne jest ustalenie czy wskazywane przez podatnika trudności maja charakter trwały lub strukturalny czy też charakter przejściowy, incydentalny. Przyznanie pomocy de minimis jest bowiem możliwe w przypadku trudności przejściowych incydentalnych Trzeci tryb stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych to ulgi stanowiące pomoc publiczną, związane z jednym z celów enumeratywnie wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Również w tym przypadku w toku postępowania organ podatkowy zobowiązany jest do oceny zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zatem należy stwierdzić, że przepisy art. 67a i art. 67b o.p. są ze sobą powiązane, przepis art. 67b ustawy powinien być stosowany łącznie z art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a Ordynacji (por. np. wyrok NSA z dnia 28.06.2011 r. sygn. IIFSK 243/10, niepubl.; wyrok NSA z dnia 20.08.2010 r., sygn. IIFSK 610/09, niepubl.). Zgodnie z wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych", a "Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania: (§ 2). Niestety, jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej i ją poprzedzającej decyzji przytoczone zasady nie znalazły w sprawie zastosowania. Postępowanie organu I instancji w sposób jednoznaczny wskazuje, że właściwie organ narzucił skarżącemu tryb starania się o ulgę w zakresie pomocy de minimis. Nie podjął organ starań w celu wyjaśnienia, o co w rzeczywistości skarżącemu chodzi, czy o udzielenie ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej, co jest także możliwe, jak wyjaśniono wyżej, w odniesieniu do podatnika-przedsiębiorcy, czy też o udzielenie pomocy de minimis względnie ulgi w ramach pomocy publicznej, o której mowa w art. 67b § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Nie podjął organ czynności, a w każdym razie brak jest ustaleń na ten temat w aktach sprawy czy też w wydanym postanowieniu, odnośnie podstawowych przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji, których zaistnienie warunkuje udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ II instancji przeprowadzając rozważania na temat tzw. optymalizacji ściągania podatków i stanowiska organu I instancji w tym zakresie, nie wskazał jakie okoliczności, rzekomo brane pod uwagę przez organ I instancji, wykluczyły możliwość zastosowania tej ulgi, a w postanowieniu organu I instancji nie ma na ten temat rozważań. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienia nie spełniają wymagań postawionych przed organami w postępowaniu podatkowym. Ponownie rozpoznając sprawę zobowiązane są organy podatkowe przede wszystkim zbadać czy w sytuacji skarżącego zachodzą przesłanki z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a w przypadku pozytywnej oceny, przeprowadzić postępowanie w celu wyjaśnienia czy skarżący może skorzystać, bowiem taki wydaje się jego zamiar, z ulgi w zakresie spłaty zobowiązania podatkowego na raty w trybie niestanowiącym pomocy publicznej. Dopiero, gdy ustalenia w tym zakresie wskażą, że udzielenie skarżącemu ulgi prowadzić będzie do zakłóceń w wymianie handlowej między państwami UE, należy rozważyć możliwość udzielenia skarżącemu ulgi w postaci pomocy publicznej, po stosownym wezwaniu go do uzupełnienia braków formalnych wniosku i wskazaniu braku podstaw do zastosowania ulgi w trybie art. 67b §1 pkt 1 O.p. Mając powyższe na uwadze uznał Sąd, że zaskarżone postanowienie narusza prawo, a to przepisy art. 120, art. 121 i art. 122 oraz art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej, w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c) lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 wyżej powołanej ustawy.