I SA/Wr 128/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi W. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r., marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, grudzień 2009 r., styczeń, maj, sierpień, październik, grudzień 2010 r., styczeń, marzec, kwiecień i maj 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...]1, II. stwierdza, że wymienione w punkcie I. postanowienia nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz W. C. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że W. C. pismem z 28 lipca 2011 r. wniosła o rozłożenie na 20 miesięcznych rat, ciążących na niej zaległości podatkowych w wraz z odsetkami za zwłokę i waśniła, że natychmiastowa egzekucja zaległości podatkowych doprowadziłaby do upadku firmy. Ponadto wskazała na pogorszenie się od 2009 r. sytuacji finansowej prowadzonej przez nią firmy, która nie generuje takich dochodów jak w latach poprzednich. Poczynając od 2010 r. firma notuje coraz wyższe spadki sprzedaży, których przyczyną jest globalny kryzys, w szczególności wysoki i niestabilny kurs Euro oraz spadek zainteresowania potencjalnych kontrahentów świadczonymi przez stronę usługami w branży elektrycznej, a także nieterminowe regulowanie należności za wykonane usługi. Z tych powodów firma nie może prognozować wartości sprzedaży, tj. planować zysków. Utrudnia to gromadzenie funduszy zapasowych i prowadzi do ograniczenia zamówień. Strona wskazuje także na wysokie koszty prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełniania braków formalnych wniosku o rozłożenie na raty (pismo z dnia 8.08.2011 r.) przedłożyła pełnomocnictwo dla adw. T. K. i wskazała (pismo z dnia 11.08.2011 r.), że nie korzystała z pomocy de minimis oraz o pomocy innej niż pomoc de minimis lub pomoc de minmis w rolnictwie lub rybołówstwie (tj. w pkt II lit. A i B wezwania) oraz przesłała częściowo wypełniony, załączony przez organ podatkowy do wezwania, formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Postanowieniem z [...] nr [...]organ I instancji, powołując przepisy art. art.168 § 2, art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 216 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005. , nr 8. poz. 60 ze zm.) – dalej : O.p., pozostawił bez rozpoznania wniosek w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r., marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, grudzień 2009 r., styczeń, maj, sierpień, październik, grudzień 2010 r., styczeń, marzec, kwiecień i maj 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę, stwierdził bowiem, że strona nie uzupełniała w terminie braków formalnych wniosku, wymienionych w skierowanym do niej piśmie. W szczególności wskazano, że złożony przez stronę "Formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis" nie zastał wypełniony w całości, gdyż nie wypełniono części D formularza, zawierającej informacji dotyczących pomocy otrzymanej w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, na podstawie których ma być przeznaczona pomoc de minimis. Organ podatkowy zauważył także, że nie przedstawiono dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W zażaleniu strona, wnosząc o uchylenie postanowienia, zarzuciła naruszenie: - art. 169 § 1 O.p. poprzez przejęcie, że ubiega się o pomoc de minimis i w związku z tym wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wypełnienie formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, w sytuacji gdy wcześniej nie zostało ustalone czy wniosek strony dotyczy ulgi stanowiącej pomoc publiczną, czy ulgi takiej pomocy nie stanowi, a tym samym czy powstał obowiązek wypełnienia formularza; - art.169 § 4 O.p. przez jego zastosowanie i uznanie, że brak wypełnienia części D formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis stanowi brak formalny podania, którego strona nie uzupełniła, w sytuacji gdy strona poinformowała organ podatkowy, że nigdy nie korzystała z pomocy de minimis oraz innej pomocy niż pomoc de minimis, tym samym zbyteczne było wypełnianie całego formularza, w tym jego części D, gdyż dotyczy ona informacji w zakresie pomocy już otrzymanej. Zdaniem strony, w przypadku ustalenia, że ulga nie stanowi pomocy publicznej, organ podatkowy może jej udzielić bez dalszych procedur dotyczących pomocy publicznej. Rozstrzygnąć o tym organ podatkowy winien, biorąc pod uwagę postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), w szczególności art. 87 ust. 1 (obecnie art. 107 na podstawie art. 5 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską – Dz. Urz. UE C 2007.306.1). Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powołując art. 67a § 1 pkt 2 i 67b § 1 pkt. 2 O.p. oraz art. 37 ustawy z 30 kwietni 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., nr 59, poz. 404 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, że co do zasady każda pomoc udzielana przedsiębiorcy przez państwo jest pomocą publiczną. Odstępstwem od tej zasady jest udzielenie pomocy w ramach tzw. optymalizacji ściągania podatków. Dokonując oceny możliwości zastosowania optymalizacji ścigania podatków, bierze się pod uwagę rentowność prowadzonej działalności, terminowe regulowanie zobowiązań innych niż objęte wnioskiem należności publicznoprawnych oraz częstotliwość ubiegania się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, kwotę zadłużenia i okres, na jaki strona proponuje odroczenie lub rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Z uwagi na kwoty zaległości podatkowych oraz zaproponowany przez stronę okres spłaty ratalnej, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji na wstępie wykluczył możliwość udzielenia ulgi w ramach optymalizacji ściągania podatków i dlatego wezwał stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że wniosek strony spełnia wszystkie warunki, które wskazują, że ulga udzielona przedsiębiorcy podlega przepisom o pomocy publicznej i wyjaśnił, że w przypadku uzyskania ulgi, zgodnie z wnioskiem, strona uzyskałaby uprzywilejowaną pozycje w stosunku do innych podmiotów gospodarczych, które spłacają zobowiązania podatkowe terminowo. Powołując obwieszczenie Komisji Europejskiej z dnia 10 grudnia 1998 r. w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej (98/C 384/03) stwierdził, że w ramach tych reguł mieści się również instytucja rozłożenia podatku/ zaległości podatkowej na raty. Zdaniem organu odwoławczego udzielona stronie pomoc mogłaby mieć wpływ na wymianę międzywspólnotową, a zatem konieczne było zbadanie sprawy pod kątem przepisów regulujących zagadnienie pomocy publicznej. Organ powołał się na wyrok z dnia 14.01.2009 r. sygn. akt I SA/Kr 240/08 i stwierdził, że brak informacji przedkładanych przy ubieganiu się o pomoc de minimis czy inny rodzaj pomocy stanowi brak formalny pisma. Organ odwoławczy podkreślił, że strona odpowiadając na wezwanie wskazała, że ubiega się o pomoc de minimis, gdyż załączyła do pisma z 11 sierpnia 2011 r. formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o ten rodzaj pomocy i zgodził się, że oświadczenie o niekorzystaniu z żadnego rodzaju pomocy zwalniało stronę z obowiązku przedstawiania zaświadczeń. Jednocześnie wskazał, że strona nie przedstawiła informacji dotyczących wielkości przedsiębiorstwa, co mogło mieć znaczenie przy ocenie wskaźników finansowych, pod katem udzielenia ulgi oraz nie wskazała czy pomoc, o którą wnosi dotyczy działalności w sektorach wymienionych w części C ww. formularza, a działalność taka skutkowałaby koniecznością zastosowania odrębnych procedur. Wprawdzie strona wskazał, że prowadzi działalność w branży elektrycznej, ale, zdaniem organu, nie wyklucza to prowadzenia działalności określonej w części C. Nieuzupełnienie tych braków w terminie, stosownie do art. 169 § 4 O.p., skutkowało pozostawieniem wniosku bez rozpoznania. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że strona może wystąpić ponownie z wnioskiem prawidłowym pod względem formalnym. Organ ustosunkowała się też do kwestii opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, wyjaśniając, że złożone w sprawie pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem odrębnym od złożonego wcześniej pełnomocnictwa ogólnego i podlega opłacie skarbowej, zaznaczył, iż nie jest to przedmiotem niniejszego postępowania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, podnosząc zarzuty oraz ich uzasadnienie analogiczne jak w zazaleniu. W szczególności zarzuciła: - art. 169 §1 O.p. poprzez przejęcie, że ubiega się o pomoc de minimis i w związku z tym wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wypełnienie formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, w sytuacji gdy wcześniej nie zostało ustalone czy wniosek strony dotyczy ulgi stanowiącej pomoc publiczną, czy ulgi która takiej pomocy nie stanowi, a tym samym czy powstał obowiązek wypełnienia formularza; - art.169 § 4 O.p. przez jego zastosowanie i uznanie, że brak wypełnienia części D formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis stanowi brak formalny podania, którego strona nie uzupełniła, w sytuacji gdy strona poinformowała organ podatkowy, że nigdy nie korzystała z pomocy de minimis oraz innej pomocy niż pomoc de minimis, tym samym zbyteczne było wypełnianie całego formularza, w tym jego części D, gdyż dotyczy ona informacji w zakresie pomocy już otrzymanej. W uzasadnieniu podkreślono, że organ podatkowy nie wezwał strony do wyjaśnienia czy ubiega się o pomoc w formie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiąca pomoc publiczną, czy o ulgę, która nie stanowi takiej pomocy. Jednocześnie strona skarżąca stwierdza, że możliwe było udzielenie jej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych poprzez rozłożenie zaległości na raty, bez dalszych procedur dotyczących pomocy publicznej, gdyż prowadzi działalność gospodarczą jedynie o zasięgu lokalnym, odbiorcami świadczonych usług są podmioty krajowe i nie ma powiązań z przedsiębiorcami zagranicznymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych ciążących na skarżącej. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. We wniosku, wskazując na trudną sytuację finansową prowadzonej firmy, skarżąca wniosła o rozłożenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami, w tym w podatku od towarów i usług, na 20 miesięcznych rat. Organ I instancji, po wezwaniu skarżącej, jako prowadzącej działalność gospodarczą, do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przez wskazanie przeznaczenia pomocy: 1) de minimis względnie 2) innej pomocy z art. 67b § 1 pkt 3 O.p., zobowiązał ją, zgodnie z postanowieniami art. 37 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (j. t. Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.), do przedłożenia wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis jakie skarżąca otrzymała (....) oraz przedstawienia informacji niezbędnych do udzielenia pomocy de minimis, względnie, w przypadku ubiegania się o inną pomoc niż pomoc de minimis, przedstawienia informacji dotyczących wnioskodawcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz informacji o otrzymanej pomocy publicznej. Jednocześnie organ dołączył do wezwania formularz w sprawie zakresu informacji przedstawionych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis. Strona w wykonaniu wezwania oświadczyła, że nie korzystała z pomocy wymienionej w formularzu i przesłała wypełniony częściowo formularz. W wyniku powyższego, organ I instancji uznając, że skoro skarżąca nie wypełniła w całości, dołączonego od wezwania formularza, nie zostały usunięte braki formalne podania przy ubieganiu się o udzielenie pomocy de minimis, co skutkowało zastosowaniem art. 169 § 4 O.p. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, stojąc na stanowisku, że co do zasady każda pomoc udzielona przedsiębiorcy przez państwo jest pomocą publiczną, a wyjątek stanowi udzielenie pomocy w ramach tzw. optymalizacji ściągania podatków, co jest możliwe po przeprowadzeniu tzw. testu prywatnego wierzyciela. Z uwagi na kwoty zaległości podatkowych ciążących na stronie oraz okres, na jaki strona chciałaby rozłożenia na raty, organ I instancji już na wstępie wykluczył możliwość udzielenia wnioskowanej ulgi w ramach optymalizacji ściągania podatków. Niestety, ani w aktach sprawy, ani w postanowieniu organu I instancji nie ma odzwierciedlenia ustaleń i rozważań na ten temat, które pozwoliłyby na przyjęcie stanowiska organu odwoławczego w opisywanym zakresie za wiarygodne. W postanowieniu organu I instancji brak jakichkolwiek rozważań dotyczących optymalizacji ściągania podatków, które umożliwiłyby skarżącej polemikę za stanowiskiem organu podatkowego. Brak także takich odniesień w piśmie (wezwaniu) skierowanym do strony. Jak wynika z treści złożonego wniosku, skarżąca nie wskazuje charakteru pomocy o jaką się ubiega, wnosząc jedynie o rozłożenie zaległości podatkowych na 20 miesięcznych rat. Problematyka ulg podatkowych udzielanych przedsiębiorcom uregulowana jest w art. 67b O.p. Przepis ten wyszczególnia trzy tryby ulg, jakie mogą mieć zastosowanie. Pierwszy z tych trybów, to ujęty w art. 67b ust. 1 pkt 1 O.p. – ulga nie stanowi pomocy publicznej. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (Etel Leonard "Udzielanie przedsiębiorcom ulg w spłacie podatków", Prawo i Podatki wrzesień 2007, str. 1 i n. także Komentarz do art. 67b ustawy – Ordynacja podatkowa Leonard Etel stan prawny na dzień 01.03.2011 r. pkt 3-4 - zamieszczony w Systemie Informacji prawnej LEX) o tym, czy przyznanie przedsiębiorcy ulgi w spłacie podatków stanowi pomoc publiczną decydują w pierwszej kolejności postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, z których – art. 87 ust. 1 (obecnie art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej – Dz.U. UE.L 2010.325.4 - dalej:TFUE), – wynika, że – z pewnymi wyjątkami – "... wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiekolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi." Zastosowanie ulg w spłacie podatków jest pomocą publiczną tylko wówczas, gdy prowadzić może do zakłóceń w wymianie handlowej między państwami UE, czyli tylko taka ulga w spłacie podatków, udzielona przedsiębiorcy, będzie traktowana jako pomoc publiczna. W związku z tym okoliczność ta winna być zawsze badana w pierwszej kolejności przez organy podatkowe podejmujące uznaniowe decyzje w sprawie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych przedsiębiorcom. Jeżeli ustalone zostanie, że udzielenie ulgi nie wpłynie na wymianę handlową między państwami Wspólnoty Europejskiej - co winno być wynikiem ustalenia: obszaru prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej (np. działalność o charakterze lokalnym), charakteru odbiorców usług i towarów (podmioty krajowe), powiązań z przedsiębiorcami zagranicznymi (brak), osiąganych obrotów - wówczas można założyć, że udzielona podatnikowi pomoc w postaci ulgi w spłacie zobowiązań nie doprowadzi do zakłóceń w zakresie konkurencji między podmiotami Państw Wspólnoty, nie wpłynie na ich pozycję handlową na konkretnym rynku krajowym. Jeżeli wynikiem powyższych ustaleń będzie stwierdzenie, że udzielona ulga podatnikowi nie doprowadzi do zakłóceń w konkurencji, może być traktowana jako pomoc państwa nie stanowiąca pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE(poprzednio art. 87 TWE) i art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Przyznawanie ulg które nie stanowią pomocy publicznej regulują przepisy art. 67a i art. 67b § 1 pkt 1 O.p., przy czym wyraźnie organ podatkowy wydający w tym zakresie decyzję uznaniową winien zaznaczyć, że przyznana ulga nie stanowi pomocy publicznej ze względu na charakter działalności gospodarczej podatnika, co uwalnia organ od stosowania przepisów o pomocy publicznej. Drugim trybem stosowania ulg jest stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, odnośnie którego zastosowanie mają przepisy wspólnotowe, a to Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu WE do pomocy de minimis (Dz. U. UE. L. 2006.379.5 z dnia 28.12.2006 r.), które umożliwia przyznanie pomocy podatnikom znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, przy czym kryteria, na podstawie których ustala się czy podatnik w takiej sytuacji się znalazł, zostały określone w Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz. Urz. UE C 244 z .1.10.2004 s.2). Po ustaleniu, że dana ulga mieści się w kategorii pomocy de minimis organ podatkowy w ramach uznania administracyjnego podejmuje decyzje w zakresie przyznania tej pomocy w oparciu o przesłanki z art. 67a § 1 O.p., czyli bada ważny interes podatnika lub interes publiczny. Przy czym istotne jest ustalenie czy wskazywane przez podatnika trudności maja charakter trwały lub strukturalny czy też charakter przejściowy, incydentalny. Przyznanie pomocy de minimis jest bowiem możliwe w przypadku trudności przejściowych incydentalnych. Trzeci tryb stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych to ulgi stanowiące pomoc publiczną, związane z jednym z celów enumeratywnie wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 O.p. Również w tym przypadku w toku postępowania organ podatkowy zobowiązany jest do oceny zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Należy zatem stwierdzić, że przepisy art. 67a i art. 67b O.p. są ze sobą powiązane. Przepis art. 67b ww. ustawy powinien być stosowany łącznie z art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 28.06.2011 r. sygn. IIFSK 243/10, niepubl.; wyrok NSA z dnia 20.08.2010 r., sygn. IIFSK 610/09, niepubl.). Zgodnie z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych", a "Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania: (§ 2). Niestety, jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej i ją poprzedzającej decyzji przytoczone zasady nie znalazły w sprawie zastosowania. Postępowanie organu I instancji w sposób jednoznaczny wskazuje, że właściwie organ podatkowy narzucił skarżącej tryb starania się o ulgę w zakresie pomocy de minimis. Nie podjął organ starań w celu wyjaśnienia, o co w rzeczywistości skarżącej chodzi, czy o udzielenie ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej, co jest także możliwe, jak wyjaśniono wyżej, w odniesieniu do podatnika - przedsiębiorcy, czy też o udzielenie pomocy de minimis względnie ulgi w ramach pomocy publicznej, o której mowa w art. 67b § 1 pkt. 3 O.p. Organ odwoławczy, przeprowadzając rozważania na temat tzw. optymalizacji ściągania podatków i stanowiska organu I instancji w tym zakresie, nie wskazał, jakie okoliczności, rzekomo brane pod uwagę przez organ I instancji, wykluczyły możliwość zastosowania tej ulgi, a w postanowieniu organu I instancji nie ma na ten temat rozważań. Zdaniem Sądu, postanowienia organów obu instancji nie spełniają wymagań postawionych przed organami w postępowaniu podatkowym. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny przede wszystkim zbadać czy w sytuacji skarżącej zachodzą przesłanki z art. 67a § 1 O.p., a w przypadku pozytywnej oceny, przeprowadzić postępowanie w celu wyjaśnienia czy skarżąca może skorzystać, bowiem taki wydaje się jej zamiar, z ulgi w zakresie spłaty zobowiązania podatkowego na raty w trybie niestanowiącym pomocy publicznej. Dopiero, gdy ustalenia w tym zakresie wskażą, że udzielenie skarżącej ulgi prowadzić będzie do zakłóceń w wymianie handlowej między państwami UE, należy rozważyć możliwość udzielenia skarżącej ulgi w postaci pomocy publicznej, po stosownym wezwaniu jej do uzupełnienia braków formalnych wniosku i wskazaniu braku podstaw do zastosowania ulgi w trybie art. 67b §1 pkt 1 O.p. Mając powyższe na uwadze uznał Sąd, że zaskarżone postanowienie narusza prawo, a to przepisy art. 120, art. 121 i art. 122 oraz art. 67a i art. 67b O.p., w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 wyżej powołanej ustawy.