II FSK 2447/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 145/12 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 31 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (sygn. akt I SA/Ke 145/12) oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wynika, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 5 października 2011 r., który odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 32.796,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 27.512 zł. Jako zasadnicze motywy ubiegania się o ulgę podatnik wskazał utratę płynności finansowej prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa na skutek nieuregulowania należności za wykonane usługi budowlane na rzecz Gminy M., a w konsekwencji niemożność realizowania kolejnych usług budowlanych, przebytą ciężką chorobę, operację, stwierdzony znaczny stopień niepełnosprawności, niskie dochody żony oraz jej niepełnosprawność, trudną sytuację finansową w związku koniecznością ponoszenia znacznych wydatków związanych z ciągłą rehabilitacją i leczeniem. Organy podatkowe wydając decyzję odmową przywołały treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.). Organ ustalił, że podatnik prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z małżonką, z którą zamieszkuje w domu córki - w mieszkaniu o pow. 46 m² na zasadzie użytkowania dożywotniego. Obydwoje małżonkowie mają orzeczone grupy inwalidzkie. Wobec podatnika ustalono, że 30 lipca 2007 r. uległ wypadkowi, a następnie 22 stycznia 2008 r. przeszedł operację kręgosłupa, jest inwalidą pierwszej grupy z niedowładem kończyn dolnych i prawej ręki, porusza się na wózku inwalidzkim, posiada orzeczenie I grupy niepełnosprawności, wymaga stałej pomocy innych osób. Natomiast małżonka podatnika posiada orzeczenie o II grupie niepełnosprawności. Na miesięczny dochód rodziny podatnika składa się: jego emerytura w wysokości 611 zł oraz przyznany mu zasiłek z MOPS w kwocie 153 zł w związku z orzeczoną pierwszą grupą inwalidztwa oraz emerytura żony w kwocie 980 zł. Ponadto podatnik otrzymuje wsparcie materialne od dzieci i osób zaprzyjaźnionych. Stałe wydatki podatnika obejmują: koszty utrzymania mieszkania 300 zł, zakup żywności, odzieży i środków czystości 200 zł, opłatę za telefon 120 zł, koszty rehabilitacji i dojazdu do lekarzy 400 zł. Ponadto podatnik ponosi koszty ubezpieczenia samochodu w kwocie 120 zł. Majątek stanowi: samochód osobowy marki nissan z 1985 r., natomiast małżonka K. S. użytkuje gospodarstwo rolne o powierzchni 1,05 ha, którego areał obejmuje sad i uprawy zielone na pasze dla zwierząt hodowanych na własne potrzeby. Podatnik oprócz zobowiązań z tytułu podatku od towaru i usług posiada zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 50.000 zł, oraz z tytułu zaciągniętego kredytu własnego w kwocie 30.000 zł oraz w wysokości 15.000 zł, z tytułu kredytu, który zaciągnął jego syn. W związku z podnoszoną przez podatnika argumentacją, że jedną z przyczyn uzasadniających umorzenie zaległości jest fakt nieuregulowania wobec podatnika należności za wykonane usługi budowlane na rzecz Gminy M., co spowodowało utratę płynności finansowej prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, organ przedstawił okoliczności związane wykonywaniem przez skarżącego usług i wskazał, że roszczenie podatnika w przedmiocie zapłaty przez Gminę M. kwoty 146.000 zł zostało uwzględnione do kwoty 49.000 zł, która to kwota została podatnikowi wypłacona. Dokonując oceny ważnego interesu podatnika organ uznał, że sytuacja finansowa i zdrowotna podatnika jest niewątpliwie trudna, jednakże nie stanowi ona wystarczającej podstawy do udzielenia przedmiotowej ulgi. Podatnik nie jest bowiem pozbawiony środków do życia, ma zabezpieczone warunki lokalowe, posiada stałe źródło dochodów, ponadto korzysta z pomocy dzieci oraz pożytków prowadzonego przez żonę gospodarstwa rolnego (sad, uprawy zielone, hodowla zwierząt). Pozwala to, pomimo relatywnie skromnej kwoty wolnych środków (około 850 zł), która pozostaje po uregulowaniu stałych kosztów związanych z utrzymaniem mieszkania, na korzystanie przez małżonków z usług medycznych w prywatnych gabinetach, z usług sanatoryjnych i ponoszenie z tego tytułu dodatkowych kosztów. W ocenie organu nie jest argumentem powoływanie się podatnika na konieczność zakupu np. materaca rehabilitacyjnego, czy też ponoszonych opłat za rehabilitację lub dojazdy na nią w sytuacji, gdy istnieje możliwość odliczenia od dochodu wydatków ponoszonych na cele rehabilitacyjne, w tym również na leki, gdyż osoby niepełnosprawne objęte zostały już przez ustawodawcę preferencją podatkową w związku z ponoszonymi wydatkami ze względu na stan zdrowia. Sytuacja materialna i rodzinna, w której znajduje się podatnik w ocenie organu nie pozwala stwierdzić, by odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi zagrażała egzystencji podatnika i jego rodziny, a tylko w takich okolicznościach istnieje podstawa do udzielenia ulgi. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący, po sprecyzowaniu na rozprawie, że wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazał, że należności za 2002-2004 r. zostały rozłożone przez organy podatkowe na raty, które zostały spłacone. W związku ze spłatą rat skarżący zakwestionował istnienie zaległości powyżej kwoty 32.000 zł. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę strony wskazał, że decyzja w przedmiocie udzielenia ulgi stosownie do unormowania art. 67a Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, co oznacza, że podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sąd nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych W ocenie Sądu organy prawidłowo, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, ustaliły, że w sprawie nie występują przesłanki warunkujące udzielenie przedmiotowej ulgi czyli istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Podkreślił, że wydając decyzje organy dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy, poddając ocenie racje, na które powoływał się skarżący, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Sąd podzielił wyrażoną przez organy ocenę, że jakkolwiek sytuacja materialna jak i zdrowotna podatnika jest trudna to brak jest podstaw do stwierdzenia, że ma charakter wyjątkowy, nadzwyczajny, zaś wywiązanie się z obowiązków w stosunku do Skarbu Państwa stanowi zagrożenie dla egzystencji podatnika. Dla takiej oceny istotne jest, że jest to sytuacja stabilna. Odnosząc się do wskazanej przez skarżącego kwestii powstania zadłużenia tj. braku zapłaty za wykonane prace remontowo montażowe przy na rzecz Gminy M. oraz stan zdrowia - wypadek, któremu uległ 30 lipca 2007 r., błędną diagnozę w wyniku czego ustalono znaczny stopień niepełnosprawności to Sąd podzielił stanowisko organu, że niepowodzenia gospodarcze, brak zapłaty, w sytuacji, gdy podatnikowi był znany fakt niewypłacalności firmy J., nie mają charakteru losowego. Nie można przenosić skutków prowadzonej działalności gospodarczej, podejmowanych decyzji na budżet. Z kolei wypadek, a w konsekwencji stwierdzona niepełnosprawność podatnika miały miejsce w 2007 r. 2008 r. i nie mogły stanowić przyczyny powstania zaległości. Podatnik wniósł skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego udzielonego w drodze prawa pomocy według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że koszty zastępstwa procesowego nie zostały opłacone ani w całości ani w części. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi, w trybie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej: - przez niezastosowanie w sytuacji zaistnienia przypadków uzasadniających ważny interes podatnika wyrażający się w tym, że skarżący uległ wypadkowi, w konsekwencji czego stał się osobą niepełnosprawną poruszającą się na wózku inwalidzkim, a otrzymywana emerytura w kwocie 611 zł i zasiłek 153 zł nie pozwalają na spłatę ustalonego wysokiego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, a która to zaległość powstała przed zaistniałym zdarzeniem skutkującym niepełnosprawnością skarżącego; - przez niewłaściwą wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu błędnego poglądu prawnego wyrażonego w decyzji organu niedostrzeżonego w drodze kontroli, że musi zaistnieć ważny interes podatnika oraz ważny interes publiczny łącznie podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu zgodna z wykładnią językową, pozwala jedynie przyjąć, za trafny pogląd prawny, że wystarczające jest zaistnienie jedynej przesłanki wyrażonej w tym przepisie tj. przypadków uzasadniających ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny do przyznania ulgi podatkowej, - przez wyrażenie błędnego poglądu prawnego, że nieuregulowanie zaległości w pełnej wysokości przez Urząd Skarbowy Gminy M. za wykonaną usługę na rzecz skarżącego J. S., nie stanowi o zaistnieniu przypadku uzasadniającego ważny interes podatnika do przyznania ulgi podczas gdy ta okoliczność wypełnia ustawową przesłankę. Natomiast w trybie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wyroku, a to art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez błędną ocenę Sądu co do zgodności decyzji uznaniowej w zakresie ustalonego stanu faktycznego z przepisem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podczas gdy, w sytuacji skarżącego nie zaistniało jedynie subiektywne przekonanie o zasadności przyznania ulgi lecz obiektywnie istnieje ważny interes po jego stronie na skutek zaistnienia sytuacji wyjątkowej tj. trwałego inwalidztwa skarżącego, w czasie ubiegania się o ulgę, brak możliwości zarobkowych i w związku z tym niemożność spłaty zobowiązania podatkowego, w konsekwencji należy uznać, że Sąd nienależycie skontrolował decyzję uznaniową, która jest dowolna i nieuzasadniona stanem faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy jest uprawniony do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Interes podatnika lub interes publiczny nie ma definicji ustawowej. W literaturze przedmiotu, jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że "interes podatnika" to pewien stan spowodowany najczęściej nadzwyczajnymi, losowymi przypadkami dotyczącymi podatnika, który w konsekwencji powoduje, że nie może on uregulować zaległości podatkowej. Powyższa przesłanka winna być rozpatrywana również w aspekcie konieczności ponoszenia przez podatnika wydatków związanych z ochroną zdrowia tego podatnika lub członków jego najbliższej rodziny. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem niedookreślonym wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja rzeczywiście mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika. Trudną sytuację materialną podatnik winien wykazać oraz przekonać organ o jej nadzwyczajności, w której się znalazł niezależnie od swojego postępowania, bowiem zawsze przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania jest w interesie podatnika. Natomiast interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wspólnych wartości istotnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. Organ podatkowy rozpoznając wniosek podatnika o przyznanie mu dochodzonej ulgi ma obowiązek ustalenia czy w sprawie zachodzą przesłanki, o których wyżej mowa, a także obowiązany jest do wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem podatnika. Powyższy obowiązek wynika nie tylko z przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ale zobowiązuje do tego zasada demokratycznego państwa prawa, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP. Obie przesłanki (ważny interes publiczny i ważny interes podatnika) mają na gruncie Ordynacji podatkowej równorzędny charakter i muszą być przez organ podatkowy rozpoznający wniosek rozpatrzone w trakcie tego postępowania. Rozstrzygniecie, która z wymienionych przesłanek w świetle przedstawionych przez wnioskodawcę dowodów i całokształtu okoliczności sprawy przeważa winno decydować o zastosowaniu ulgi. Jest rzeczą oczywistą, że powyższa ocena winna znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 191 w związku z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie takiej obiektywnej, rzetelnej, przekonywującej oceny w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji zabrakło. Ograniczenie się do wyliczenia okoliczności świadczących o bardzo trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika i jego żony i konkluzja, że odmowa udzielenia podatnikowi ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej nie zagraża jego egzystencji należy uznać za ogólnikową, a wręcz powierzchowną. Fakt stwierdzenia przez wyspecjalizowaną komisję lekarską, że podatnik jest niezdolny do wykonywania jakiegokolwiek zatrudnienia, a nadto wymaga opieki osób trzecich, fakt przyznania podatnikowi zasiłku z opieki społecznej po dokonaniu wnikliwej oceny sytuacji nadzwyczajnej materialnej i zdrowotnej przez pracowników palcówki MOPS świadczy dobitnie, że sytuacja podatnika jest klasycznym przykładem, który uzasadnia skorzystanie z instytucji z art. 67a Ordynacji podatkowej. Uznaniowy charakter omawianej ulgi winien w tym przypadku obligować organ administracyjny do najwszechstronniejszego zbadania stanu faktycznego w wymiarze wychodzącym poza okoliczności typowe, mając na uwadze szczególną rolę w decyzji uznaniowej, jej zgodność z interesem społecznym i ważnym interesem obywatela. Oceniając istnienie omawianych przesłanek w badanym stanie faktycznym należy rozważyć, czy zapłata zaległości podatkowej przez podatnika w ogóle jest możliwa, a jeżeli tak, to czy zapłata tej zaległości nie spowoduje, że nie będzie on w stanie zaspokoić własnych potrzeb materialnych. Należy również pamiętać, że ulgi przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 67a Ordynacji podatkowej) nie są "martwą" instytucją. W ustawie zasadniczej w art. 217 normodawca wskazał na konieczność ustanawiania tychże ulg i właśnie w ważnym interesie publicznym jest sięganie przez organy podatkowe do korzystania w uzasadnionych przypadkach, do tego przepisu. Mając na uwadze, że postępowania organów podatkowych naruszało przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, akceptujący powyższą sytuację, narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w związku z powyższym, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., podlega uchyleniu. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, to w niniejszym wyroku nie zawarto postanowienia dotyczącego tej kwestii z uwagi na to, że stosownie do art. 250 oraz art. 258 § 2 pkt 8 P.p.s.a. wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego na zasadzie prawa pomocy przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne, co oznacza, że następuje to po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie i przez wydanie odrębnego postanowienia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego I FPS 3/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2005 r. GSK 1412/04).