VIII SA/Wa 21/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Leszek Kobylski /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] października 2009r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania B. S. / dalej określany jako " skarżący"/ , Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] w sprawie określenia w/wymienionemu zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał w sentencji decyzji przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / t.j Dz. U. nr 8 z 2005r. poz.60 ze zm., dalej określana jako "OP"/ oraz art.1 ust.1 pkt 1 lit.a, art. 3 ust.1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust.1, art. 6 ust.1 pkt 1 lit.c, ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych / t.j Dz. U. nr 86 poz. 959 ze zm., dalej określana jako " u.p.c.c ./. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika, że skarżący aktem notarialnym z dnia [...].08.2004r. Rep. A [...] zawarł umowę przeniesienia własności nieruchomości na mocy której T. L. i R. L. sprzedali skarżącemu B. S. zabudowane działki o pow. [...] m2 oraz [...] m2 położone w G. przy ul. [...] za kwotę [...] zł. Organ I instancji uznał, że cena sprzedaży nieruchomości określona przez strony w umowie jest niższa od jej wartości rynkowej i w związku z tym wezwał strony do jej podwyższenia, wskazując wartość rynkową na kwotę [...] zł. Kupujący B. S. nie wyraził zgody na podwyższenie wartości przedmiotu transakcji. W tej sytuacji, działając na podstawie art. 6 ust.4 u.p.c.c , organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, który oszacował wartość rynkową nieruchomości będących przedmiotem umowy kupna- sprzedaży na kwotę [...] zł, w tym wartość prawa własności do gruntu na kwotę [...] zł. Powyższe ustalenia zostały zawarte w operacie szacunkowym sporządzonym przez wspomnianego wyżej biegłego z dn.[...].06.2009r, który został zaliczony w poczet dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Dowód ten stanowił zaś dla organu podstawę do określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej / podstawy opodatkowania / w kwocie wyższej od ceny sprzedaży wynikającej ze sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy z dn. [...].08.2004r. W konsekwencji decyzją z dn. [...].07.2009r. organ I instancji określił stronom umowy podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Odnosząc się do zarzutów oraz argumentacji przedstawionych w odwołaniu B. S. / pismo z dn. [...].08.2009r./, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wynikające z treści art.6 ust.1 pkt.1 lit.c u.p.c.c pojęcie "wartość rynkowa" nie jest tożsame z ceną nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Z tej przyczyny, skoro zdaniem organu I instancji cena sprzedaży nieruchomości odbiegała od jej wartości rynkowej, to obowiązkiem tego organu było wszczęcie postępowania podatkowego i określenie w prawidłowej wysokości stronom umowy sprzedaży zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi bowiem wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej. W kontekście treści normatywnej cyt. art.6 ust.1 pkt.1 lit.c u.p.c.c – kwestia hipotek obciążających nieruchomości i postępowania komorniczego może mieć znaczenie przy ustalaniu ceny pomiędzy stronami dokonującymi przeniesienia własności nieruchomości, nie ma zaś wpływu na wartość rynkową przedmiotu umowy. Zgodnie bowiem z art.6 ust.2 u.p.c.c – wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Powyższe oznacza, iż fakt obciążenia hipoteką objętej sprzedażą nieruchomości nie ma wpływu na ustalenie wartości rynkowej dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, a w rezultacie na ustalenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania art.121§1, art.122 w zw. z art.180, 187§1 i 210§1 pkt.6 OP. Stwierdził bowiem, że zgodnie z obowiązującymi przepisami postępowania, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Uznał, że będąca w istocie podstawą rozstrzygnięcia opinia biegłego z dnia [...].06.2009r. została opracowana w oparciu o stan faktyczny sprawy i obowiązujące zasady szacowania nieruchomości, zgodnie z przepisami art.154 ustawy o gospodarce nieruchomościami / Dz. U z 2004r. nr 261 poz. 2603 ze zm./ oraz przepisami §29 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego /Dz. U nr 207 poz.2109 ze zm./. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący B. S., który pismem z dnia [...] grudnia 2009r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku postępowania w/wym. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skargę skarżący oparł na zarzutach naruszenia przepisów prawa procesowego i przepisów prawa materialnego, tj.: -/ naruszenia art.120 OP w zw. z art.6 ust.1 pkt.1 lit.c u.p.c.c przez błędne przyjęcie, że wartość rynkowa nabytej przez skarżącego nieruchomości, w stosunku do której prowadzone były postępowania egzekucyjne, odpowiada wartości podobnej nieruchomości w stosunku do której takie postępowania nie były prowadzone, tj. nieruchomości o odmiennym stanie prawnym -/ naruszenia art.121§1 OP przez nieuwzględnienie jego wyjaśnień w zakresie przyczyn ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych nabytych nieruchomości, tj. wyjaśnień dotyczących stanu prawnego tej nieruchomości wynikającego z faktu prowadzenia do niej postępowań egzekucyjnych, co pociągnęło jako skutek przeprowadzenie postępowania zakończonego wadliwą decyzją, tj. w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych -/ naruszenia art. 187 § 1 OP przez podjęcie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości rynkowej nieruchomośći w stosunku do której nie były prowadzone postępowania egzekucyjne, tj. wartość nieruchomości o odmiennym stanie prawnym -/ naruszenie art.21 § 1 pkt 1 OP przez przjęcie, że w niniejszej sprawie istnieją przesłanki do ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w drodze decyzji. W uzasadnieniu złożonej skargi skarżący podniósł, że prawidłowe ustalenie " wartości rynkowej" przedmiotu czynności cywilnoprawnej, zgodnie z treścią art. 6 ust.2 u.p.c.c, polega na uwzględnieniu stanu faktycznego rzeczy, jak i stanu prawnego tej rzeczy. Pominięcie jednego z tych elementów oznacza naruszenie powołanej normy prawnej, a tym samym błędne ustalenie wartości rynkowej rzeczy, skutkujące błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozwijając ten wątek, skarżący postawił tezę, że nieuwzględnienie stanu prawnego nabytych przez niego nieruchomośći w postaci toczących się do nich postępowań egzekucyjnych przy ustalaniu ich wartości rynkowej, doprowadziło do naruszenia art.6 ust.2 u.p.c.c. W ocenie skarżącego, wartość rynkowa nieruchomości obciążonych hipoteką i wartość nieruchomości w stosunku do których tego rodzaju obciążeń nie ustanowiono, jest różna. Nie sposób bowiem przyjąć, że ktokolwiek będzie chciał nabyć po takiej samej cenie obie te nieruchomości. Tymczasem w jego sprawie organy podatkowe obu instancji nie dokonały przy ustalaniu wartości rynkowej nabytych przez niego nieruchomości porówniania z nieruchomościami które w momencie ich sprzedaży były w takim samym stanie prawnym, tj. były przedmiotem postępowania egekucyjnego. Skarżący zakwestionował także stanowisko organu podatkowego, że wywołanie dowodu w postaci opinii biegłego w myśl art.6 ust.4 u.p.c.c, obliguje podatnika przy jej kwestionowaniu do stosowania przeciwdowodu w postaci opinii innego biegłego. W ocenie skarżącego, nieuzasadnione powołanie przez organ podatkowy biegłego, nie powinno narażać strony na wydatki wynikające z wyceny nieruchomości dokonanej przez innego biegłego. Skarżący podkreśłił także naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe obu instancji, w szczególności w zakresie pominięcia przy ocenianiu materiału dowodowego wyjaśnień strony. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o jej oddalenie, podtrzmał swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty skargi uznał za nieuzasadnione i w tym kontekście wskazał na dokonane ustalenia faktyczne w sprawie i obowiązujące przepisy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi w art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U nr 153 poz.1269 ze zm./ oraz w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administtracyjnymi / Dz. U nr 153 poz.1270 ze zm., dalej określana jako "p.p.s.a"/, sprowadzają się do kontroli działności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także gdy decyzja lub postanowienie oganu dotknięte są wadą nieważności / art.145 §1 p.p.s.a./ Natomiast stosownie do treści art.134 § 1 p.p.s.a Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza prawa, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzgnięcia, czy w stanie faktycznym sprawy zaistaniały przesłanki do ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w drodze decyzji oraz czy ogany podatkowe prawidłowo dokonały ustalenia wartości rynkowej nieruchomości nabytych przez skarżącego dla celów ustalenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku od czynności cywilnoprawych regulowana jest przepisem art.6 u.p.c.c. Zgodnie z art.6 ust.2 u.p.c.c wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu oraz stopnia zużycia, w tym w obrocie prawami mająkowymi tego samego rodzaju , z dnia dokonania tej czynności bez odliczania przejętych przez nabywców długów i ciężarów. Jeżeli jest niemożliwe oparcie się na cenach z dnia dokonania czynności / nie było w danym dniu tego rodzaju transakcji /, wówczas należy przyjąć ceny transakcji zawartych w okresie najbardziej zbliżonym do dnia dokonania ocenianej czynności cywlnoprawnej / vide wyrok NSA z dn.4.06.1999r. SA/Gd 880/97, POP 2000 z.4 poz.123/. Natomiast zgodnie z art.6 ust.3 cyt. ustawy, jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynnści lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obnżenia, w termnie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość wg własnej wstępnej oceny. Następnie, zgodnie z art.6 ust.4 u.p.c.c, jeżeli strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust.3, nie okreśłiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opini biegłego. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że skarżący nie wyraził zgody na podwyższenie wartości przedmiotu transakcji / okoliczność bezsporna /. W zaistaniałym stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe zobowiązane były ustawowo, z zastosowaniem trybu określonego w art.6 ust.4 u.p.c.c, do określenia wartości rynkowej nieruchomości jako przedmiotu czynności cywilnoprawnej, z uwzględnieniem opinii biegłego. Sąd stwierdza, że stosowny operat szacunkowy został wykonany przez rzeczoznawcę majątkowego mgr R. M. / akta administracyjne sprawy/. Oceniając poprawność metodologiczą i wartość dowodową tegoż operatu, Sąd kierował się stanowiskiem, że skoro ustawodawca nie wskazał przepisów regulujących sposób działania biegłego i nie uregulował tych kwestii w u.p.c.c, to uznać należy,że z oczywistych względów poza przepisami u.p.c.c biegły obowiązany był sporządzić opinię stosując się do przepisów ustawy z dn.21 sierpnia 1997r, o gospodarce nieruchomościami / Dz.U nr 261/2004r. Poz.2603 ze zm./, oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dn.21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego /Dz. U nr 207 poz. 2109 ze zm./. Sąd w skladzie rozpoznającym sprawę, podziela oceny organów podatkowych, iż sporządzony operat i wynikająca z niego wycena nieruchomości jest wykonana w sposób rzetelny i profesjonalny, z zastosowaniem uzasadnionych w odniesieniu do dokonanego szacowania, metod i technik szacowania nieruchomści. Biegła wskazała i uzasadniła, jakimi przesłankami kierowała się dokonując wyceny, jaką określiła w operacie. Wskazała, że położenie nieruchomości jest dobre, w jednej z bardziej interesujących do zamieszkania i prowadzenia usług części G., blisko centrum miasta, w pobliżu urzędów, punktów handlowych, usługowych, a jednocześnie w ciszy i spokoju. Stan techniczny budynków określiła jako przeciętny w oparciu o oceny i klasyfikację techniczną opisane w operacie, który wskazuje również na fakt obciążenia przedmiotowych nieruchomości hipoteką. W związku z tym, podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia zasad poprawności metod i techniki szacowania nieruchomośći w sporządzonym operacie, nie mogły zostać uwzlędnione, ponieważ nie znajdują oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Skarżący jako zarzut wiodący skargi podnosi wadliwość określenia przez organy podatkowe wartości rynkowej nieruchomości wynikającą z nieuwzględnienia przy jej określaniu stanu prawnego nieruchomości, w szczególności okoliczności obciążenia nieruchomości hipotekami i prowadzenia postępowań egzekucyjnych. Taki stan prawny nieruchomości, w ocenie skarżącego powoduje, że różni się ona znacząco pod względem wartości rynkowej od nieruchomości która takimi ciężarami nie jest dotknięta. Odnosząc się do tego zarzutu, należy stwierdzić, że zgodnie z art.6 ust.1 pkt.1 lit,c] u.p.c.c, przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Sposób jej określania, jak to wyżej już zasygnalizowano, uregulowany został w art. 6 ust.2 u.p.c.c. Z treści normatywnej powołanego przepisu wynika, że cena nie odgrywa samodzielnej roli przy obliczaniu podatku od czynności cwilnoprawnych i w żadnym razie nie można jej uznać za kryterium ustawowe obliczania tego podatku. Kryterium takie stanowi bowiem wartość rynkowa rzeczy /prawa /, która jest jedynie pomocniczo kształtowana przez cenę i to nie przez cenę umowną, lecz przez cenę przeciętną w danej miejscowości. W piśmienictwie jest przyjmowany pogląd, że przy ustalaniu wartości rynkowej nie następuje odliczanie długów i ciężarów, ponieważ wartość rynkowa odnosi się do rzeczy będącej przedmiotem czynności cywilnoprawnej, a nie do rzeczy obciążonej. Oznacza to przyjęcie wartości rynkowej samej rzeczy z pominięciem jej obciążeń. W świetle postanowień ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przejęte przez nabywcę rzeczy długi i obciążenia ani nie zwiększają umówionej przez strony ceny rzeczy /prawa /, ani nie mogą być użyte do zmniejszenia ich wartości rynkowej. / vide Z. Ofiarski Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wyd. ABC 2009/. Także orzecznictwo sądowoadministracyjne zajmowało się problematyką ustalania podstawy opodatkowania w umowach sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, co świadczy o tym, że jest to problem złożony. W rozważanym przedmiocie dominuje pogląd, że na sposób ustalenia wartości rynkowej i jej wysokość nie mają wpływu ciążące na właścielu rzeczy / podmocie prawa majątkowego /, a związane z nią zobowiązania publicznprawne / np. podatkowe, celne / czy prywatnoprawne / np. z tytułu składek ubezpieczniowych, niespłaconych pożyczek, kredytów czy ceny kupna, zwrotu nakładów itp./. Tym bardziej nie ma podstaw do pomniejszenia wartości rynkowej rzeczy o wartość własnych nakładów i wydatków poniesionych w celu poprawienia jakośći i funkcjonalności rzeczy. / vide wyrok NSA z dn.14.10.1999r. Są 7572/98, Lex nr 39766, wyrok NSA z dn.13.12.2000r. SA/Sz 1332/99, Lex nr 53187, wyrok WSA w Warszawie z dn.3.02.2009r. Syygn. III SA/Wa 2801/08, Lex nr 5112299 /. Zakaz odliczania długów i ciężarów oznacza, że przejęte zobowiązania, stanowiące faktycznie część ceny nabycia / i przynamniej w części zapłatę za określone dobra /, podwyższają podstawę wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych. Z komentowanych regulacji wynika, że podstawą opodatkowania w przypadku umowy sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego z dnia transakcji. Ewentualne korekty w zakresie wartości rezydualnej oraz kwoty płatności ratalnych dokonane po dniu nabycia, nie będą wywierały skutków w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności w przypadku korekt zwiększających wartości wskazane w umowie nie powstanie dodatkowe zobowiązanie do uiszczenia podatku. Jednocześnie w przypadku korekt zmniejszających te wartości nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu tego podatku. Reasumując wywody w tym przedmiocie, Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i procesowego przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmotem czynności cywilnoprawnej w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie mógł również uznać za uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez organy orzekające w sprawie, w szczególności wskazanych przez skarżącego art.120, art 121 § 1, art.187 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 OP. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowym poglądem wprawdzie przepis art.122 OP nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszkiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzgnięcia sprawy, w szczególności dowodów uzasadniających twierdzenia strony. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i został oceniony przez organy podatkowe prawidłowo, zgodnie z art. 191 OP. Stanowisko organów podatkowych zostało też w sposób wyczerpujący uzasadnione zgodnie z wymogami określonymi w art.210 § 4 OP. Mając te wszystkie okoliczności na uwadze, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a, orzekł, jak w sentencji.