II FSK 2090/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 353/12 w sprawie ze skargi T. M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od T. M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2012 r., I SA/Kr 353/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez T. M. W. postanowienie Ministra Finansów z 13 stycznia 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Minister Finansów postanowieniem z 2 listopada 2011 r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej alternatywnych zagadnień związanych z rozliczeniami podatkowymi akcjonariusza spółek komandytowo-akcyjnych, będącego osobą fizyczną. Zdaniem organu, przedmiotem wniosku w niniejszej sprawie nie jest interpretacja indywidualna. Istota wniosku sprowadza się do wydania interpretacji o charakterze interpretacji ogólnej. Wnioskodawca żąda udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych różnych opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować mu ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w wyliczonych przez niego kategoriach zdarzeń. Liczba tych zdarzeń przyszłych może być nieograniczona. Nadto, sposób przedstawienia zdarzeń przyszłych oraz szereg elementów wniosku wskazują, że może mieć on charakter czysto poglądowy i nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Postanowieniem z 13 stycznia 2012 r. wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w zw. z art. 239 oraz art. 165a § 1 i art. 14h O.p., Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie własne. Minister Finansów uznał, że przedmiotem wniosku w niniejszej sprawie nie jest interpretacja wymienionych w nim przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Istota wniosku sprowadza się do żądania wydania interpretacji o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej. Organ ponownie zwrócił uwagę na nieograniczoną liczbę zdarzeń przyszłych, opisanych we wniosku. Taka konstrukcja przyszłej sytuacji faktycznej nie pozwala na uznanie, że wniosek dotyczy interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 226 w zw. z art. 238, art. 14b § 3, art. 14a, art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1, art. 14d, art. 120 w zw. z art. 14d, art. 121 w zw. z art. 14h, art. 125 w zw. z art. 14h O.p. 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że większość zarzutów, podniesionych w skardze, była zasadna. Zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie z 2 listopada 2011 r. podlegały zatem uchyleniu, jako naruszające art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i § 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że organ podatkowy skupił swoją uwagę na sposobie opisania we wniosku zdarzeń przyszłych. Uznał, że ich liczba jest praktycznie nieograniczona, zatem wniosek zmierza do uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, a jego celem jest nie tyle uzyskanie gwarancji ze strony organu, ale otrzymanie informacji dla celów poznawczych. Zasadniczą motywacją odmowy wszczęcia postępowania było przyjęcie oceny, że stopień abstrakcyjności i hipotetyczności zdarzeń przyszłych, opisanych we wniosku, nie pozwala tegoż wniosku traktować jako zmierzającego do otrzymania interpretacji indywidualnej. Sąd w całości podzielił pogląd orzecznictwa, zgodnie z którym Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. W ocenie sądu, nie można również zgodzić się z oceną, jakoby wniosek złożony w niniejszej sprawie miał charakter czysto poglądowy i nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Skarżący zadał pytanie o mogące wystąpić zdarzenia przyszłe w rozumieniu art. 14b § 2 O.p. Fakt, że wnioskodawca wskazuje liczne, a być może nawet wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być spółka komandytowo - akcyjna, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane. Cechą oczekiwanej interpretacji była także pewna porada podatkowa, ale zasadniczym i uprawnionym celem skarżącego było uzyskanie poglądu Ministra Finansów przedstawionym zakresie. Osobną kwestią jest to, że jeżeli wniosek zawiera opis wielu zdarzeń przyszłych, wydane mogą zostać osobne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Jeśli z wniosku wynika, że zawiera on wiele zdarzeń przyszłych, organ może dokonać takiego rozdzielenia, nadto może żądać uzupełnienia opłaty od wniosku, ta bowiem winna być uiszczona od każdego zdarzenia przyszłego oddzielnie. Za niezasadne sąd natomiast uznał zarzuty naruszenia art. 14o § 1, art. 14d i art. 125 O.p. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) zwanej dalej także "P.u.s.a.", art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie nie zachodziły przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i utrzymującego go następnie w mocy postanowienia organu - podczas gdy zdaniem organu stanowisko takie jest błędne; albowiem w sprawie zachodziły ku temu przesłanki z uwagi na sposób sformułowania wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest oczywiście zasadna. W szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 14b § 2 i 3 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Paragraf 2 tego przepisu stanowi o zakresie przedmiotowym indywidualnej interpretacji, poprzez ograniczenie go do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Drugi z tych przepisów wskazuje na obowiązki wnioskodawcy w zakresie przedstawienia przedmiotu interpretacji. Stwierdza mianowicie, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ustawodawca używając w tym przepisie liczby pojedynczej w odniesieniu do "zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" świadomie zawęził zakres przedmiotowy wniosku do jednego stanu faktycznego albo do jednego zdarzenia przyszłego. Wniosek o pisemną interpretację w indywidualnej sprawie jest bowiem niczym innym jak pytaniem o zasadność subsumcji przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa. Nie jest możliwa prawidłowa subsumcja, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe są formułowane alternatywnie, warunkowo, czy wielowariantowo. Wykładnia językowa wskazanych przepisów znajduje również uzasadnienie w wykładni systemowej. Z treści art. 14f § 2 O.p. wprost wynika, że w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Treść tego przepisu w konfrontacji z art. 14f § 1 O.p. i analizowanymi wcześniej art. 14b § 2 i 3 O.p. nakazuje przyjąć, że odrębne stany faktyczne albo odrębne zdarzenia przyszłe powinny stanowić odrębne wnioski o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Myli się więc sąd pierwszej instancji, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku interpretacyjnym może zawierać "liczne, a być może nawet wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze". Taki pogląd jest nie tylko sprzeczny z treścią omawianych wcześnie przepisów ale także z istotą i celem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, a zwłaszcza ich funkcją gwarancyjną, eksponowaną słusznie przez organy interpretacyjne. Funkcja gwarancyjna realizowana jest poprzez zasadę nieszkodzenia zapisaną w art. 14k O.p., która wymaga od organu interpretacyjnego zajęcia stanowiska, które w konkretnym, zindywidualizowanym stanie faktycznym, będzie dla niego wiążące. Wnioskodawca natomiast do zajętego w interpretacji stanowiska nie musi się zastosować, a w przypadku zastosowania się ma gwarancję nieponoszenia ujemnych konsekwencji. Wbrew odmiennym wywodom sądu pierwszej instancji instytucja, interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym. Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje prawa podmiotu uprawnionego do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego lub abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. W sprawie niniejszej jednak istota sporu tkwi w tym, czy dopuszczalny jest wniosek o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego alternatywnie, czy warunkowo, przedstawiający zdarzenia przyszłe. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury, niemalże w tym samym stanie faktycznym, nie jest zdarzeniem przyszłym przedstawienie w trybie warunkowym wielu możliwości faktycznych działań wnioskodawcy. Pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany jednoznacznie charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (m.in.: wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., II FSK 376/12). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela także pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12, zgodnie, z którym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego, co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji zastosuje się do wykładni art. 14b § 2 i 3 O.p. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym orzeczeniu i w konfrontacji z przyjętym we wniosku interpretacyjnym zdarzeniem przyszłym, ustali czy przedmiotowy wniosek dawał podstawę do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14g, czy też stwierdzone braki wniosku dawały podstawę do jego uzupełnienia na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).