I SA/Łd 337/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi Z. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści, tj. o niezaleganiu w podatkach 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Z. G. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt I SA/Łd 337/12 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., odmawiające wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił Z. G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik złożył odwołanie, które jest obecnie przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu odwoławczym, prowadzonym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł.. Dnia [...]r. Z. G. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wniosek o wydanie zaświadczenia o nie zaleganiu w podatkach, wskazując na konieczność uzyskanie wnioskowanego dokumentu w celu przedłożenia go do banku. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę. W uzasadnieniu wskazał, iż nie jest możliwe wydanie żądanego zaświadczenia, gdyż podatnik posiada zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., co wynika z treści decyzji z dnia [...] r., opisanej na wstępie. Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie ww. postanowienia i wydanie zaświadczenia zgodnie z wnioskiem Podatnika, ewentualnie o uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu wskazała, iż naruszony został art. 306e § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 poz.60 z 2005 r. ze zm. – dalej jako "o.p."). W uzasadnieniu Podatnik, działając przez pełnomocnika, wskazał, że podstawą wydania wnioskowanego zaświadczenia nie może być przyszły wynik dwuinstancyjnego postępowania, w szczególności, gdy od rozstrzygnięcia organu I instancji zostało złożone odwołanie. Rozpoznając powyższe zażalenie, organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] r. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 306e § 3 o.p. i wskazał, że w przypadku wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, nawet jeżeli została zaskarżona, istnieje podstawa do odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia organu II instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 306e § 1 o.p. poprzez jego nie zastosowanie, art. 306e § 3 o.p. również poprzez jego niezastosowanie wskazując, że nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5 o.p. Wydając tego rodzaju zaświadczenie, organ podaje informacje o prowadzonym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i podlega uwzględnieniu. Postępowanie wszczęte wnioskiem Z. G. było prowadzone według zasad określonych w Dziale VIIIa ustawy Ordynacja podatkowa pt. Zaświadczenia. Postępowanie to jest uproszczone i w znacznej mierze odformalizowane. Znajduje to wyraz w treści art. 306a § 2 o.p., zgodnie z którym wydanie zaświadczenia, o jakie ubiega się Podatnik, polega na potwierdzeniu faktów lub stanu prawnego na podstawie prowadzonych przez organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Obowiązkiem organu, do którego został skierowany wniosek inicjujący postępowanie o wydanie zaświadczenia, jest porównanie treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym ze wszelkich danych znajdujących się w jego posiadaniu (306b § 1 i 2 o.p.). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. A zatem postępowanie tego rodzaju nie musi poprzedzać wydania zaświadczenia. Nie jest to postępowanie, w ramach którego dokonuje się rozstrzygnięć o zaleganiu lub nie w podatkach. Zaświadczenie wydane w tym trybie jedynie potwierdza to, co wynika z prowadzonej przez organ podatkowy ewidencji, zapisów, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego dyspozycji. Znamienna jest tu również treść art. 306e § 3 ustawy, zgodnie z którym nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego 306a § 5 (termin 7 dni). Wydając zaświadczenie organ podaje informacje o prowadzonym postępowaniu. Z powyższego wynika zatem, że przed wydaniem zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Wynik tego rodzaju postępowania może mieć wpływ na treść żądanego zaświadczenia. Jeśli takie postępowanie jest prowadzone, a nie ma możliwości zakończenia go przed upływem 7 dni przewidzianego do wydania zaświadczenia, organ podatkowy nie może odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Winien natomiast w treści zaświadczenia umieścić informację o prowadzonym postępowaniu, bez względu na to, czy podatnik domagał się ujawnienia tego rodzaju informacji. Na uwagę zasługuje zwrot użyty przez ustawodawcę - "prowadzone postępowanie". Oznacza on bowiem sytuację, gdy postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązań podatkowych wnioskodawcy, zostało wszczęte i nie zakończone decyzją ostateczną. Wbrew temu, co przyjął organ, decyzja pierwszoinstancyjna, która nie stała się ostateczną na skutek wniesienia odwołania, nie kończy takiego postępowania a jedynie jego pierwszy etap – postępowanie przed organem I instancji. Regulacja zawarta w art. 306e § 3 o.p. interpretowana przy uwzględnieniu treści art. 127 o.p. (zasada dwuinstancyjności), nie pozwala na przyjęcie, iż pojęcie zakończenia postępowania równoznaczne jest z wydaniem decyzji nieostatecznej. Dopiero wydanie ostatecznej decyzji pozwala na uwzględnienie jej brzmienia w zaświadczeniu (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15.02.2011 r. w spr. o sygn. akt IIISA/Wa 1308/10). W przedmiotowej sprawie natomiast organ, odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści, tj. o niezaleganiu w podatkach, oparł się właśnie na decyzji organu I instancji, od której Podatnik złożył odwołanie. Zatem podstawą odmowy stała się decyzja nieostateczna. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił bowiem Z. G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik złożył odwołanie, które jest obecnie przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu odwoławczym, prowadzonym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł.. Na uwagę zasługuje okoliczność, że zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. Zgodnie z treścią art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji, a znaczenie dwuinstancyjności postępowania dodatkowo wzmacnia suspensywny skutek odwołania wynikający z uregulowania zawartego w art. 239a o.p. Skoro ustawodawca przesądził, że nie można odmówić wydania zaświadczenia jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w art. 306e § 3 o.p., przed upływem terminu na wydanie zaświadczenia określonego w art. 306a § 5 cytowanej ustawy, a wydając zaświadczenie, organ winien podać jedynie informację o toczącym się postępowaniu. Zaświadczenie stanowi bowiem potwierdzenie stanu rzeczy odnoszące się do chwili jego wydania i daje jedynie świadectwo co do istnienia bądź nieistnienia pewnych stosunków prawnych i faktów, mających znaczenie dla prawa. Ponieważ jest ono pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego w danej chwili, wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego przestaje być aktualne. Może być wówczas wydane nowe zaświadczenie, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub odzwierciedlające zmienione fakty. W rozpatrywanym sporze było zatem przedwcześnie, by odmówić wydania przedmiotowego zaświadczenia. Wydanie rozstrzygnięcia odmiennego stanowi naruszenie prawa, tj. art. 306e § 1 i 3 o.p., co w konsekwencji przesądziło o uchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił w oparciu o art. 205 § 2 przywołanej ustawy. P.Z-C.