I SA/Rz 184/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi "A" D. M. , Ł. F. sp. j. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Hyundai Trajet w dniu 26 marca 2009 roku - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w części dotyczącej określenia "A." D. M., Ł. F. sp. j. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Hyundai Trajet o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 1991 cm3, rok produkcji 2001 w wysokości 569 zł i określił na nowo wysokość tego zobowiązania w wysokości 555,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9 i 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu 26 marca 2009 r. "A" D. M., Ł. sp.j. dokonała we Włoszech zakupu samochodu marki Hyunday Trajet o numerze VIN [...] i pojemności silnika 1991 cm3, rok produkcji 2001, za kwotę 600 EUR, a następnie jego przemieszczenia na terytorium kraju. Pojazd w dacie jego zakupu posiadał włoski dowód rejestracyjny. Z zamieszczonych w tym dokumencie danych wynikało, że zarejestrowany był jako samochód ciężarowy do transportu rzeczy, na użytek własny. Posiadał pięć miejsc siedzących razem z kierowcą. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju Spółka nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U do Naczelnika Urzędu Celnego w R. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W ocenie organu I instancji objęty postępowaniem samochód był samochodem osobowym, podlegającym klasyfikacji CN 8703. Do powyższych wniosków organ doszedł na podstawie stwierdzonych cech technicznych pojazdu. Przeprowadzone oględziny wykazały bowiem że poddany im pojazd jest pojazdem 5 -drzwiowym, z szybami we wszystkich drzwiach, otwieranymi automatycznie. W pojeździe znajdowały się dwa rzędy siedzeń. Tylna kanapa wyposażona była w regulowane zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, a za nią znajdowała się przestrzeń bagażowa, w suficie w tylnej części pojazdu lampka oświetlająca tył pojazdu oraz uchwyty do trzymania się dla pasażerów, pomiędzy przednimi fotelami panel zawierający dostępną dla pasażerów zajmujących tylne miejsca tackę oraz popielniczkę. Sufit wyłożony był jednolitym materiałem. Boczne ściany tylnej przestrzeni wyłożone plastikowymi panelami z wyprofilowanymi miejscami na kubki z napojami. Naczelnik Urzędu Celnego w R. stwierdził również, że cena pojazdu znacznie odbiegała od wartości rynkowej, co stanowiło podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, modelu i roku produkcji, o tym samym wyposażeniu oraz o podobnym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód Hyundai Trajet o nr VIN: [...]. W efekcie przeprowadzonego dowodu ustalono, że średnia wartość rynkowa brutto dla samochodu tego samego rodzaju co przedmiotowy pojazd wynosi 23.100,00 zł. Jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 18.365,00 zł. Z ustaleniami dotyczącymi klasyfikacji pojazdu oraz wyciągniętymi na ich podstawie wnioskami w zupełności zgodził się Dyrektor Izby Celnej w P. Organ II instancji nie zgodził się z podnoszonymi w odwołaniu zarzutami dotyczącymi wewnętrznej sprzeczności rozstrzygnięcia z zebranym w sprawie materiałem dowodowym a to włoskim dowodem rejestracyjnym, dowodem rejestracyjnym wydanym przez Starostwo Powiatowe w O., polską kartą pojazdu, a także świadectwem homologacji z których wynikało, w ocenie Spółki, że sprowadzony pojazd był w chwili przemieszczenia samochodem ciężarowym. Nie podzielił również wątpliwości odnośnie przeprowadzonego dowodu z oględziny. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwalifikacji samochodu. Dla jego rozstrzygnięcia, jak wskazał, zasadnicze znaczenie powinna mieć klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, do której odsyła art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej potwierdza także art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. W dalszej części swojego uzasadnienia organ II instancji wskazał, że przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie regułę 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Wskazał również na pomocniczy charakter w tym zakresie orzeczeń Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, not wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu (HS), opinii klasyfikacyjnych przygotowanych przez Komitet HS, not wyjaśniających Komisji Europejskiej oraz wyjaśnień do taryfy celnej, zawartych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Organ II instancji wskazał, że prawidłowo samochód został zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy. Wszystkie bowiem cechy pojazdu wskazywały na jego przynależność do tej grupy pojazdów. Organ odwoławczy przyznał, że stan techniczny, wygląd oraz wyposażenie sprowadzonego samochodu mogły na dzień przemieszczenia przedstawiać się odmiennie niż wg stanu na dzień oględzin, jednak, jeśli dowód ten skorelować się z dowodem w postaci zeznań świadka J.K., dowodami z dokumentów (włoski dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniach technicznych) oraz wyjaśnieniami strony, brak jest podstaw, aby uznać, że w chwili przemieszczenia stan samochodu przedstawiał się w sposób znacząco odmienny, z punktu widzenia procesu jego klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Prawidłowo organ odwoławczy ocenił również ustalenie przez organ I instancji daty przemieszczenia pojazdu na dzień 8 lipca 2009 r., tj. dzień, w którym przeprowadzono badania techniczne czyli najwcześniejszą możliwą do ustalenia datę, w której pojazd na pewno znajdował się na terytorium kraju. Wątpliwości organu II instancji wzbudziły natomiast ustalenia organu I instancji dotyczące średniej wartości rynkowej pojazdu. O ile organ odwoławczy zgodził się, że prawidłowo organ przyjął, że kwota nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu znacznie odbiegała od wartości rynkowej, o tyle jednak dopuścił się błędu przy wyliczeniach, przyjmując do porównania pojazd siedmioosobowy, podczas gdy przedmiotem postępowania był pojazd pięcioosobowy. W związku z powyższym organ odwoławczy posłużył się wyceną uwzględniając braki w wyposażeniu w porównaniu z siedmioosobową wersją auta obniżając ustaloną przez organ I instancji wartość o kwotę 600 zł. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów Spółka wniosła do tutejszego Sądu skargę domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. a także zasądzenia kosztów postępowania . W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 3 i 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez błędne ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że samochód marki Hyunday Trajet jest samochodem osobowym. Skarga stanowi kontynuację polemiki z organem odnośnie klasyfikacji pojazdu. Spółka w dalszym ciągu kwestionuje prawo organu do zmiany kwalifikacji pojazdu w stosunku do stanu ustalonego i istniejącego w dacie sprowadzania pojazdu, stwierdzonego na podstawie dołączonych dokumentów. Podważa również kwestie ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego jako dzień dokonania badania technicznego, które miało miejsce po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako p.p.s.a., której art. 134 § 1 wskazuje, iż Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, tym samym wniesiona na nią skarga podlegać musi oddalaniu. Spór w sprawie sprowadzał się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą Spółkę pojazdu marki Hyundai Trajet. Zdaniem Spółki pojazd ten służy do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone dokumenty – dowód rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie z badania technicznego oraz świadectwo homologacji. W związku z powyższym Spółka nie złożyła określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadziła podatku akcyzowego. Przeciwnego zdania są organy podatkowe, w ocenie których konstrukcja pojazdu świadczy o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Celną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy : obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności : -zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.) cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp) ciężarówki - chłodnie i izotermiczne ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp. ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp. ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705 śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wspomniane na wstępie przepisy akcyzowe tak krajowe jak i wspólnotowe, za pojazd ciężarowy uznają tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Są to samochody, których surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że Hyundai Trajet nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Miejsce siedzeń – ławek bez wyposażenia zabezpieczającego oraz wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów znajduje się kanapa z regulowanymi zagłówkami wyposażona w pasy bezpieczeństwa oraz uchwyty do trzymania dla pasażerów, wszystkie drzwi otwierane są wahadłowo, szyby zaś automatycznie, sufit wyłożony jest jednolitym materiałem a boczne ściany plastikowymi panelami z wyprofilowanymi miejscami na kubki z napojami, pomiędzy przednimi fotelami panel z dostępną dla pasażerów zajmujących tylne miejsca tackę oraz popielniczkę. Wszystkie powyższe cechy świadczą o tym, że jest to pojazd przeznaczony do przewozu osób. Nawet gdyby przyznać za prawdziwe twierdzenia Spółki, że w chwili dostawy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia, nie wpłynęłoby to na ocenę legalności decyzji. Aby przegroda taka miała cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musi być zamontowana na stałe, choć i tak jej stwierdzenie nie przesądza o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do transportu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. Również wymontowanie siedzeń, łącznie z pasami, nie pozbawiłoby pojazdu cech pojazdu ciężarowego, gdyż siedzenia te można było łatwo zamontować. Gdyby przyznać rację skarżącemu, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy jego wyposażenia, mogłoby dojść w praktyce do nadużyć tych przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Na tle powyższych uwag jako nieuzasadniony należy uznać również zarzut dotyczący dokonania ustaleń na podstawie oględzin, które zostały przeprowadzone po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jak słusznie wskazuje organ dowód z oględzin nie stanowił jedynego dowodu w sprawie, ale jeden z wielu i podlegał ocenie na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest również ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Nie zmienia powyższego także fakt, że z przedstawionego przez Spółkę świadectwa homologacji wynika, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym. Również ono zostało wydane w oparciu o prawo o ruchu drogowym, które nie może przesądzać o charakterze pojazdu w przypadku objęcia go podatkiem akcyzowym w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz.U. Nr 238, poz. 2010) kategoria N1, którą objęto przedmiotowy samochód, dotyczy pojazdów zaprojektowanych i wykonanych do przewozu ładunków, posiadających maksymalną masę nieprzekraczającą 3,5 tony. Powyższe cechy nie wystarczą jednak żeby powyższy pojazd potraktować jako spełniający wymogi do przyporządkowania do pozycji Nomenklatury Scalonej 8704 kodu CN. Wprawdzie pozycja ta obejmuje również pojazdy samochodowe do transportu towarowego, jednakże zarówno wskazane w niej przykładowo rodzaje pojazdów jak również ich cechy nakazują przyjąć, że nie każdy pojazd ciężarowy, będzie objęty tą pozycją. Jak już wcześniej wskazano objęto nią pojazdy przeznaczone wyłącznie do transportu towarów. Przewożenie osób może mieć charakter wyjątkowy i nie może dotyczyć dużych dystansów, o czym świadczy wskazanie jako elementu wyposażenia pojazdu składanych ławek, co ma umożliwić wykorzystanie jak największej przestrzeni bagażowej. Tymczasem Hyunday Trajet jest komfortowym pojazdem, pozwalającym bez żadnych ograniczeń na transport osób, którego cechy ponadto pozwalają na przewożenie towarów. Produkcja tego rodzaju pojazdów jest odpowiedzią producenta na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Samochody te nie mogą jednak korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Jako prawidłową należy uznać również dokonaną przez organ odwoławczy weryfikację ustalonej średniej wartości pojazdu, która nie była przez Spółkę kwestionowana. Mając to wszystko na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.