I SA/Gd 262/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty oddala skargę. A S.A. z siedzibą w G. nadesłała do Urzędu Celnego deklarację dla podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2010 r. - wraz z załącznikami. W części F załącznika AKC-4/D "Podatek akcyzowy od paliw silnikowych (z wyłączeniem gazu)" Spółka wskazała na powstałe w trakcie magazynowania ubytki olejów bazowych o kodzie CN 2710 1999 w ilości 104.050 tys. litrów. W kolejnym załączniku do deklaracji - ,Informacji o olejach smarowych i pozostałych olejach w składzie podatkowym" podatnik wskazał na powstałe ubytki tych wyrobów w ilości 104,916 tys. litrów. W okresie od 7 marca 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w składzie podatkowym Spółki A kontrolę obrachunkową zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi oraz półproduktów i surowców do ich produkcji. W dniu 29 lipca 2011 r. do Urzędu Celnego wpłynęła korekta deklaracji AKC-4 za miesiąc grudzień 2010 r., polegająca na uwzględnieniu ustaleń i obliczeń poczynionych przez organ podatkowy w trakcie kontroli obrachunkowej. Zmieniono m.in. załącznik AKC-4/K - poprzez korektę wysokości należnego podatku z kwoty 122.779,- zł na kwotę 106.196,- zł. W dniu 3 sierpnia 2011 r. do Urzędu Celnego wpłynęła kolejna korekta deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. W korekcie tej kwotę należnego podatku akcyzowego wykazanego w ostatniej korekcie deklaracji zmniejszono o 106.196,- zł. W uzasadnieniu dokonanych zmian strona stwierdziła m.in., że oleje podstawowe oznaczone kodami CN 2710 1971 - 2710 1999 nie są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym i zgodnie z art. 2 ust 20 lit a tej ustawy nie stanowią grupy wyrobów akcyzowych, w stosunku do których mogą powstać ubytki wyrobów akcyzowych. Biorąc zatem pod uwagę powyższe oraz fakt, że w deklaracji dla podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe z tytułu ubytków tych wyrobów w kwocie 106.196,- zł, jej zdaniem kwotę tę należy skorygować do zera. Strona podkreśliła także, że wyliczenia strat olejów bazowych w protokole obrachunkowym za 2010 r. zostały dokonane dla potrzeb organu, bez wskazania, iż są to ponadnormatywne ubytki wyrobów akcyzowych podlegające akcyzie. Decyzją z dnia 3 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2010 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w akcyzie w kwocie 106.196,- zł w związku ze złożeniem korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2010 r. W uzasadnieniu wskazano m.in., że przedstawione w protokole z kontroli wyliczenia dotyczą niedoborów (strat) wyrobów akcyzowych, a nie ubytków, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit a ustawy o podatku akcyzowym. Jako że definicja ubytków nie obejmuje wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych oznaczonych kodami CN od 2710 1981 do 2710 1999, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Nie obowiązują także w opinii organu I instancji przepisy ustawy dotyczące ustalania norm dopuszczalnych ubytków, które nie podlegają opodatkowaniu akcyzą Zastosowanie znajdą jednak przepisy ogólne z zakresu powstania obowiązku podatkowego, na podstawie których opodatkowane akcyzą są wymienione w ustawie wyroby akcyzowe (w tym oleje smarowe), w stosunku do których zostały wykonane określone czynności lub zaistniały określone stany faktyczne podlegające opodatkowania. Pismem z dnia 24 października 2011 r. strona odwołała się od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zarzucając jej naruszenie art. 72 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 20 lit a, art. 8 ust. 3 i art. 42 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnik wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji. Decyzją z dnia 16 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Przedmiotowy wyrób w postaci olejów bazowych o kodzie CN 2710 1999 znajduje się w poz. 27 wykazu wyrobów akcyzowych stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy. Art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy określa, że procedura zawieszenia poboru akcyzy stosowana jest podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych. W trakcie jej, stosowania, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych do niej, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Organ przedstawił, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy strona posiadająca status składu podatkowego produkowała, a następnie magazynowała w tym składzie wyroby akcyzowe w postaci olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 1999. Powyższe oznacza, że produkując i magazynując te wyroby korzystała z procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 40 ust. 6 ustawy). Powstał zatem obowiązek podatkowy, jednakże nie jest on skonkretyzowany co do wielkości, terminu, ani podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku tak długo, jak długo stosowana jest ta procedura. W konsekwencji wszystkie wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy winny zostać opodatkowane. Organ wyjaśnił także, że wyroby akcyzowe mogą być produkowane i magazynowane wyłącznie w składzie podatkowym, jednakże produkcja i magazynowanie tych wyrobów prowadzone poza składem podatkowym (poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy) są czynnościami wykonywanymi z naruszeniem ustawowego obowiązku, tj. z naruszeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Gdy zatem taka sytuacja ma miejsce, wyrób akcyzowy podlega opodatkowaniu akcyzą z dniem dokonania danej czynności lub zaistnienia stanu faktycznego (art. 10 ustawy o podatku akcyzowym), a jeśli nie można go określić, to z dniem, w którym uprawniony organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art. 12 cytowanej ustawy). Wnioskować zatem należy z powyższego, że jakkolwiek oleje podstawowe były przez stronę produkowane, a następnie magazynowane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, powstałe niedobory (spowodowane np. właściwościami fizykochemicznymi, technologicznymi czy też "czynnikiem ludzkim") wskazują na naruszenie warunków stosowania tej procedury. Bezspornym jest, że wyroby te zostały niejako "usunięte" spod procedury zawieszenia poboru akcyzy, powodując tym samym zakończenie tej procedury, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem organu, nie można zgodzić się ze stroną, że fakt, iż odnośnie wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych nie ustanowiono przepisów dotyczących ubytków, pozwala na nieopodatkowanie tych wyrobów w sytuacji, gdy zostaną stwierdzone jakiekolwiek niedobory. Słuszna jest tym samym argumentacja, że niedobory te winny zostać opodatkowane na podstawie przepisów ogólnych ustawy o podatku akcyzowym. Organ podniósł, że w niniejszej sprawie podczas kontroli stwierdzono wystąpienie niedoborów olejów smarowych, a nie ubytków, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit a wskazanej ustawy. Dlatego też w tym postępowaniu nie mają zastosowania przepisy dotyczące opodatkowania ubytków. Tym samym organy podatkowe nie posługują się pojęciem ubytków, lecz wyłącznie stwierdzeniem niedoborów (braków), w odróżnieniu od pojęcia ubytków. W opinii organu odwoławczego przyjęcie innego rozwiązania niż opodatkowanie powstałego niedoboru oleju smarowego doprowadziłoby do sytuacji, w której podatnik magazynujący te oleje znajdowałby się w uprzywilejowanej sytuacji. W przypadku bowiem zaistnienia ubytków np. alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 (stanowiących wyrób akcyzowy wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy) podlegałyby one opodatkowaniu akcyzą (poza przypadkami zwolnienia od podatku), natomiast odnośnie powstałych braków olejów smarowych, także stanowiących wyrób akcyzowy, obowiązek ten miałby nie powstać. Nie można przy tym wykluczyć sytuacji, gdy niedobory olejów smarowych zostaną dopuszczone do konsumpcji, poprzez opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami (np. na skutek celowego działania lub zawinienia podmiotu produkującego i magazynującego towar), o czym mówi wskazany już wcześniej art. 42 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. W opinii Dyrektora Izby Celnej podatek ten winien być wymagalny. W przeciwnym wypadku, wyłączenie niedoborów (braków) oleju smarowego spod opodatkowania akcyzą, mogłoby doprowadzić do celowego "usuwania" tego wyrobu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (z naruszeniem warunków stosowania procedury), bez zapłaty należnej akcyzy, jaka byłaby wymagana w momencie prawidłowego zakończenia tej procedury. Uznanie, że w takich sytuacjach niedobory wyrobów akcyzowych nie podlegają opodatkowaniu akcyzą byłoby z punktu widzenia ochrony interesu fiskalnego niedopuszczalne. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie należy zastosować ogólne zasady opodatkowania. Biorąc pod uwagę specyfikę produkcji olejów smarowych oraz ich magazynowania, które to procesy są ze sobą ściśle związane, uznano, że w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania winna być zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy produkcja wyrobów akcyzowych. Należy zatem przyjąć, że wyroby akcyzowe podlegają akcyzie na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, natomiast ubytki określonej grupy wyrobów akcyzowych należy opodatkować zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy. Stosując wykładnię celowościową, jako że w ustawie o podatku akcyzowym nie określono norm dopuszczalnych niedoborów olejów smarowych i wyłączono wyroby te z przepisów dotyczących ubytków, uznać należy, iż wszelkie niedobory tych wyrobów należy opodatkować akcyzą na zasadach ogólnych. Biorąc pod uwagę fakt, że organy podatkowe uznały za konieczne opodatkowanie akcyzą powstałych niedoborów olejów smarowych, brak było możliwości stwierdzenia nadpłaty, o którą strona wnioskowała. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 stycznia 2012 r. A S.A. w G.wniosła o jej uchylenie w całości wraz z decyzją poprzedzającą oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 72 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 106.196,- zł wynikającej ze złożonej korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za grudzień 2010 r., 2. art. 2 pkt 20 lit. a oraz art. 8 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne uznanie, że wszelkie niedobory olejów smarowych, powstałe w trakcie magazynowania oraz przemieszczania tych wyrobów, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, 3. art. 42 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że straty powstałe podczas magazynowania olejów smarowych stanowią naruszenie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, co powoduje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w trybie określonym w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga A S.A. z siedzibą w G. nie jest zasadna. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy prawidłowo skonstatowały, że definicja ubytków, która została zawarta w art. 2 pkt 20 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) nie obejmuje swoim zakresem utraconych ilości wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy (m. In. olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 1981 do 2710 1999). Zatem nie mogą być traktowane jak ubytki, że wszystkimi pozytywnymi dla podatnika skutkami, lecz jako braki określonych ilości wyrobów. W konsekwencji przyjęcia takiego rozwiązania, w odniesieniu do tych wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków, związane z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). W przypadku tych wyrobów nie obowiązują również przepisy ustawy dotyczące ustalania norm dopuszczalnych ubytków, które nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Stosuje się jednak do tych ilościowych braków wyprodukowanych już przez podatnika wyrobów przepisy ogólne z zakresu podatku akcyzowego, na podstawie których opodatkowane akcyzą są wymienione w ustawie wyroby akcyzowe (w tym oleje smarowe), w stosunku do których zostały wykonane określone czynności lub zaistniały określone stany faktyczne podlegające opodatkowaniu. Sąd stoi na stanowisku, że w świetle obowiązujących przepisów z zakresu podatku akcyzowego podkreślenia wymaga fakt, iż nie ma możliwości odstąpienia od opodatkowania akcyzą niedoborów wyrobów akcyzowych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, powstałych w przypadku magazynowania albo przemieszczania tych wyrobów. Jednocześnie przepisy nie określają dopuszczalnych norm niedoborów wskazanych wyrobów akcyzowych, które nie byłyby opodatkowane akcyzą. Zasadnie organy przyjęły, że w przypadku gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą niedoborów tych wyrobów akcyzowych, określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tych niedoborów (analogicznie jak w przypadku norm dopuszczalnych ubytków — w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 pkt 20 lit. a ustawy). Skoro w ustawie nie zostały zawarte tego typu regulacje, Sąd uznał, że wszelkie niedobory olejów smarowych (wyrobów innych niż wymienionych w ww. załączniku Nr 2), powstałe w trakcie magazynowania albo przemieszczania tych wyrobów, podlegają opodatkowaniu akcyzą zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania wyrobów akcyzowych. W ocenie Sądu za zasadne uznać należy stanowisko, że w związku z powyższym, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych, zaś zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym i wówczas dla tych wyrobów będzie miała zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy (art. 40 ust.1 pkt 1 lit. a oraz ust. 6 ustawy). Produkcja i magazynowanie olejów podstawowych miało miejsce w składzie podatkowym, a więc były one objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Ustalono także, że wyroby te na dzień 31 grudnia 2010 r. nie znajdowały się w składzie podatkowym, nie zostały przemieszczone w procedurze zawieszenia akcyzy, a także nie została zakończona procedura w sposób przewidziany w art. 42 ust. 1 i 2. Z powyższego wynika, że procedura zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do olejów bazowych o kodzie CN 2710 1999 zakończona w trybie art. 42 ust. 1 pkt 5, tj. z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy i zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy powstało zobowiązanie podatkowe, które słusznie zostało wykazane przez stronę w korekcie deklaracji z dnia 29 lipca 2010 r. Nie można jednak przyjąć, że wystąpienie niedoboru nie podlega opodatkowaniu. W takim przypadku zdaniem Sądu, do stwierdzonych braków ilościowych wyrobów, należy zastosować przepisy ogólne z zakresy podatku akcyzowego, na podstawie których opodatkowane są wymienione w ustawie wyroby akcyzowe (w tym oleje smarowe), w stosunku do których zostały wykonane określone czynności lub zaistniały określone stany faktyczne podlegające opodatkowaniu. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że ustawodawca nie przewidział możliwości odstąpienia od opodatkowania brakujących ilości wyrobów akcyzowych, nie wymienionych w załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Gdyby miał taki zamiar określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tych niedoborów - analogicznie jak w przypadku norm dopuszczalnych ubytków – w przypadku wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 20 ustawy. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo zastosowały regulację zawartą w treści art. 42 ust 2 powołanej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. . W niniejszej sprawie wystąpienie niedoboru oleju smarowego prawidłowo zostało potraktowane przez organy podatkowe jako naruszenie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, co jest równoznaczne z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie skoro katalog uchybień warunków, o których mowa powyżej, nie został przez ustawodawcę określony, należy zdaniem Sądu przyjąć, że każde istotne ich naruszenie uznać należy za podstawę do zakończenia tej procedury. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 5, Sąd stwierdził, że zaprezentowana przez skarżącą interpretacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie znajduje aprobaty. Z treści art. 42 ust. 1 pkt 5 ustawy nie wynika bowiem, że odnosi się on wyłącznie do naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji, gdy podmiot wystawił dokument ADT. Nie znajduje także uzasadnienia argumentacja przedstawiona przez podatnika, że przepis art. 42 ust. 1 pkt 5 wskazanej ustawy odnosi się do naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, które ma miejsce wyłącznie w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych wraz z dokumentem ADT, jednakże naruszeniem tym nie jest brak karty 3 ADT. Skarżąca nie wyjaśniła przy tym, jakie przypadki naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy w przemieszczaniu wyrobów, inne niż brak karty 3 ADT, miała na myśli. Reasumując Sąd stwierdził brak nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe na jakie podatnik wskazywał w środku zaskarżenia. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 ordynacji podatkowej. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę oddalił.