I SA/Wr 283/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 12 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego kwotę 100 (słownie: sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. M. (dalej: podatnik/strona/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 12 stycznia 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 18 października 2011 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2010 r. w wysokości 60 zł. Jak wynika z akt sprawy upoważnieni przedstawiciele A S.A., przeprowadzili w dniu 15 grudnia 2010 r. kontrolę poboru energii elektrycznej pod adresem [...] w S. , u odbiorcy A. M. . Przebieg kontroli został udokumentowany protokołem nr [...]. Na podstawie ustaleń z przeprowadzonej kontroli została wydana w dniu 28 grudnia 2010 r. decyzja A S.A. sygn. [...] stwierdzająca nielegalny pobór energii elektrycznej poprzez ingerencję w układ pomiarowy, mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo - rozliczeniowy. Dodatkowo w dniu 29 grudnia 2010r. A S.A. Oddział we W. sporządziła notę obciążeniową nr[...] - w związku z wykryciem w dniu 15 grudnia 2010 r. nielegalnego poboru energii w szacowanej ilości 3000 kWh - w której obliczyła opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej w wysokości 2.202,18 zł. Pismem z dnia 4 stycznia 2011 r. A S.A. Oddział we W. działając na podstawie art. 88 ust. 2b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.) poinformowała o powyższym fakcie Naczelnika Urzędu Celnego we W.. Naczelnik Urzędu Celnego we W. pismem z dnia 27 czerwca 2011 r. wezwał podatnika do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego w związku ze zużyciem energii elektrycznej pochodzącej z nielegalnego poboru oraz zapłaty należnej z tego tytułu akcyzy wraz z odsetkami. Pismem z dnia 2 lipca 2011 r. skarżący odmówił złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku akcyzowego argumentując, że w chwili stwierdzenia nielegalnego poboru energii elektrycznej nie był odbiorcą energii elektrycznej, ponieważ nie był już właścicielem przedmiotowego lokalu. Pismem z dnia 6 lipca 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego we W., zwrócił się do spółki A S.A. Oddział we W. o przekazanie informacji, czy podatnik odwoływał się od decyzji stwierdzającej nielegalny pobór energii elektrycznej. W odpowiedzi pismem z dnia 11 czerwca 2011 r. A S.A., poinformowała, że odwołanie zostało rozpatrzone negatywnie dla strony i tym samym decyzja stwierdzająca nielegalny pobór energii elektrycznej została utrzymana. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął postępowanie podatkowe zakończone ww decyzją z dnia 18 października 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji powołując się na przepisy art. 9 oraz art. 88 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) – dalej przywołana jako u.p.a. uznał, że w związku z tym że skarżący zużył energię elektryczną pochodzącą z nielegalnego poboru jest zobowiązany do zapłaty akcyzy. W odwołaniu strona zarzuciła powyższej decyzji błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że podatnik był osobą dokonującą nielegalnego poboru energii. Powyższe strona uzasadniła tym, że w dniu stwierdzenia nielegalnego poboru energii elektrycznej nie była właścicielem przedmiotowego lokalu, gdyż sprzedała go w dniu 29 listopada 2010 r. Wskazała ponadto, że postępowanie dotyczące ustalenia obowiązku uiszczenia opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej, prowadzone przez A S.A. jeszcze się nie zakończyło, a zatem nie można stwierdzić, że wina strony w tym zakresie została prawomocnie ustalona, a to rodzi wątpliwości po stronie słuszności przyjęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego we W., że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego jest strona. Dyrektor Izby Celnej we W. ww decyzją z dnia 12 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie i wskazał, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 pkt. 6 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Z kolei zgodnie z przepisem art. 9 ust. 2 u.p.a. za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie. Po myśli przepisu art. 13 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu; W świetle zaistniałego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów organ stwierdził, że skarżący dokonując nielegalnego poboru energii stał się podatnikiem podatku akcyzowego obowiązanym z tego tytułu do złożenia stosownej deklaracji podatkowej oraz uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Podkreślił, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem m.in. zużycia energii elektrycznej, w przypadkach o których mowa w art. 9 ust. pkt 3,4 i 6 (art. 11 pkt 3 w/w ustawy). Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że za moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać datę otrzymania informacji w sprawie nielegalnego poboru energii przez podatnika od A S.A. Również podstawa opodatkowania oraz wysokości podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie zostały ustalone w prawidłowych wysokościach, zgodnie z art. 88 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym szacunkowa ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh) ze stawką akcyzy na energię elektryczną 20 zł za megawatogodzinę (art. 89 ust. 3). Określona ilość nielegalnie zużytej energii wyniosła 3,000 MWh zatem podatek akcyzowy obliczony wg obowiązującej stawki wyniósł 60 zł. Odnosząc się do stwierdzenia podatnika zawartego w odwołaniu, że w dniu ujawnienia nielegalnego poboru energii, nie był właścicielem przedmiotowego lokalu, organ stwierdził, że wprawdzie podatnik w tym dniu nie był już właścicielem przedmiotowego lokalu, jednak dalej go zajmował, gdyż w akcie notarialnym repetytorium [...] numer: [...] z dnia 29 listopada 2010 r. w § 4 istnieje zapis że wymeldowanie wszystkich osób z odpowiednich lokali i wydanie odpowiednich lokali nastąpi w terminie do 15 grudnia 2010r. Ponadto protokół kontroli nr [...]. został sporządzony na okoliczność dokonania kontroli w dniu 15 grudnia 2010r. i podpisany przez skarżącego. Na fakt, iż w dniu ujawnienia nielegalnego poboru energii elektrycznej, dysponentem przedmiotowego lokalu był A. M. , wskazuje również stwierdzenie, które strona zawarła w odwołaniu na str. 2 akapit 3 cyt. "Dopiero po sprzedaży mieszkania innej osobie w ramach spisywania stanu licznika pracownicy A S.A. stwierdzili nielegalny pobór." Organ odwoławczy wskazał, że w świetle powyższego twierdzenia strony, że w dniu ujawnienia nielegalnego poboru energii elektrycznej nie dysponowała już przedmiotowym lokalem, są mało wiarygodne i nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Odpowiadając na stwierdzenie podatnika zawarte w odwołaniu, że prowadzone przez A S.A. postępowanie jeszcze się nie zakończyło, a zatem rodzi wątpliwości przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego we W., że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu jest skarżący, Dyrektor Izby Celnej we W. stwierdził, że nie podziela poglądu strony o niemożliwości wydania przedmiotowej decyzji do czasu rozstrzygnięcia innego postępowania zwłaszcza, że strona nie wskazała o jakie postępowanie jej chodzi, mając na uwadze fakt, że jak wynika z informacji przekazanych z A S.A. ich postępowanie się zakończyło. W skardze skarżący podobnie jak w odwołaniu stawia zarzuty przeciwko postępowaniu A S.A. Wskazał, że w momencie spisywania licznika nie był już właścicielem lokalu. Podpisał protokół bo naocznie stwierdził nielegalny pobór energii. Jednak nie przyznał się do tego że to on dokonał nielegalnego poboru energii. Wyjaśnił, że w akcie notarialnym z dnia 29 listopada 2010 r. dotyczącym zamiany mieszkania widnieje zapis, że strony wydadzą sobie mieszkanie do 15 grudnia 2010 r., jednak wydanie nastąpiło wcześniej o czym świadczy zawarta i dołączona do skargi umowa z dnia 1 grudnia 2010 r. zawarta pomiędzy nowym właścicielem a A S.A. Zdaniem skarżącego umowa ta świadczy o tym, że to nie on powinien być stroną postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej we W., bo to nie on widniał jako użytkownik licznika i nie był właścicielem lokalu w dniu kontroli. A S.A. dowolnie przypisała mu winę i wszystkie decyzje dostawcy energii powinny być unieważnione. Wyjaśnił, że rok temu był przesłuchiwany przez Policję, ale nie postawiono mu zarzutów. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Ponadto podkreśliła, że jak wynika z pisma A S.A. z dnia 11 czerwca 2011 r. odwołanie strony od wydanej decyzji o stwierdzeniu nielegalnego poboru energii zostało rozpatrzone negatywnie, z pisma zaś B S.A. z dnia 19 września 2011 r. wynika, że w przedmiotowej sprawie nie jest prowadzone postępowanie sądowe. Na rozprawie skarżący wskazał, że postępowanie przed dostawcą energii nie zostało zakończone. Wyjaśnia, że nadal kwestionuje obciążenie go opłatą z tytułu nielegalnego poboru energii i koresponduje z dostawcą w ramach postępowania reklamacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.). Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest ustalenie czy skarżący jest osobą zobowiązaną do zapłaty zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej poprzez ingerencję w układ pomiarowy. Skarżący twierdzi, że nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż w momencie przeprowadzonej kontroli przez dostawcę energii nie był już właścicielem mieszkania, w którym znajdował się licznik. Natomiast według organu celnego to skarżący dokonał nielegalnego poboru energii, gdyż podpisał się na protokole kontroli, a w akcie notarialnym, znajduje się zapis z którego wynika, że przekazanie lokalu miało nastąpić do 15 grudnia 2010 r., zatem skarżący jeszcze w nim przebywał. W rozpoznawanej sprawie konieczność eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji wynikała z naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – przywołanej dalej jako O.p. Prowadząc proces podatkowy, szczególnie w tej jego części, która dotyczy postępowania dowodowego, organy podatkowe powinny pamiętać o prawach - będących stroną postępowania - podatników oraz obowiązkach nałożonych na te organy przez obowiązujące regulacje prawne. I tak, zasada praworządności, wyrażona w art. 120 O.p., nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie i w ramach prawa. Zasada ta obliguje organy podatkowe do aktywności w granicach określonych przez ustawę procesową oraz podejmowania rozstrzygnięć zgodnych z przepisami prawa materialnego. Uczynienie zadość w/w zasadzie stanowi wymóg urzeczywistnienia kolejnej ogólnej zasady postępowania podatkowego a mianowicie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Wcielając w życie powołane zasady organy podatkowe muszą mieć na względzie, że celem każdego postępowania podatkowego, bez względu na jego przedmiot, winno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości (zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p.). Oczywiście, idealna sytuacja zaistnieje wtedy, gdy ustalony w postępowaniu stan faktyczny będzie tożsamy ze stanem rzeczywistym, co jednak w wielu przypadkach jest niewykonalne. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w następstwie przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z przepisami procedury podatkowej określonymi w Ordynacji podatkowej, pozwala dopiero na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów materialnych. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady stanowi zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy dopuszczając - zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Podkreślenia wymaga, że Ordynacja podatkowa przewiduje otwarty system dowodowy, w którym każdy środek dowodowy ma równą moc, bez względu na jego charakter. Należy pamiętać, iż organy podatkowe oceniają na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.). Pomimo, że przepisy podatkowe obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nałożyły na organy podatkowe (podatnik, co do zasady, nie ma obowiązku ponoszenia ciężarów dowodzenia) to jednak żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p). Jak wynika z akt sprawy, upoważnieni przedstawiciele A S.A., przeprowadzili w dniu 15 grudnia 2010 r. kontrolę poboru energii elektrycznej pod adresem [...] w S. . Przebieg kontroli został udokumentowany protokołem nr [...] , na którym widniał podpis skarżącego jako odbiorcy. Na podstawie ustaleń z przeprowadzonej kontroli została wydana w dniu 28 grudnia 2010 r. decyzja A S.A. sygn. [...] stwierdzająca nielegalny pobór energii elektrycznej poprzez ingerencję w układ pomiarowy, mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo - rozliczeniowy, na szacowaną ilość 3000 kWh. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że w dniu 29 listopada 2010 r. aktem notarialnym Repertorium [...] numer [...] J. W. nabyła na postawie umowy zamiany od J. i A. M. lokal mieszkalny pod adresem [...] w S. . W akcie tym strony tej umowy oświadczyły, że wymeldowanie wszystkich osób i wydanie lokali nastąpi w terminie do dnia 15 grudnia 2010 r. oraz, że z dniem wydania na odpowiednich nabywców przechodzą wszelkie korzyści i ciężary związane z utrzymaniem lokali. Należy podkreślić, że skarżący jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, a także w trakcie jego trwania wskazywał, że w chwili stwierdzenia nielegalnego poboru energii elektrycznej nie był odbiorcą tej energii, gdyż nie był już właścicielem tego lokalu i nie miał już do niego dostępu od chwili sprzedaży nieruchomości i przekazania kluczy. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, w prowadzonym postępowaniu nie wyjaśniono dostatecznie stanu faktycznego sprawy w zakresie, kto w dniu kontroli był odbiorcą energii elektrycznej. Przede wszystkim nie ustalono, kto w dniu przeprowadzania kontroli przez dostawcę energii mieszkał w lokalu pod adresem [...] w S. bądź też miał do niego dostęp. Kto był odbiorcą energii elektrycznej w dniu przeprowadzania kontroli przez dostawcę energii tj. 15 grudnia 2010 r., kiedy skarżący przekazał mieszkanie i czy istnieje dokument potwierdzający przekazanie mieszkania. W związku z zaistniałymi rozbieżnościami w ustalonym przez organ stanie faktycznym sprawy konieczne wydaje się przesłuchanie skarżącego oraz nabywcy lokalu na okoliczność, kto w dniu kontroli przeprowadzonej w dniu 15 grudnia 2010 r. był odbiorcą energii elektrycznej. Ponadto należy wyjaśnić z dostawcą energii na jakim etapie znajduje się postepowanie reklamacyjne, czy zostało wszczęte postepowanie sądowe, czy skarżący uiścił należność z tytułu obciążenia go opłatą z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej. W tym miejscu należy wskazać, że skarżący do skargi dołączył umowę kompleksową dostarczania energii elektrycznej zawartą w dniu 1 grudnia 2010 r. pomiędzy J. W. a A C sp. z o.o. Ponownie prowadząc postepowanie organ powinien przeanalizować treść tej umowy oraz wyjaśnić z dostawcą energii od kiedy w świetle brzmienia § 3 tej umowy weszła ona w życie, od kiedy J. W. stała się odbiorcą energii elektrycznej pod adresem [...] w S. . Ustalenie podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej jest istotne w świetle określenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z treścią przepisu art. 13 ust. 1 pkt 2 upa, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Z kolei po myśli art. 9 ust. 1 pkt 6 w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie (ust. 2). Jak wynika z treści przepisu art. 88 ust. 2b, podmiot, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, jest obowiązany powiadomić właściwego dla podatnika naczelnika urzędu celnego o tym fakcie w terminie 7 dni od dnia ustalenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej. Z przepisu art.88 ust. 2b upa wynika obowiązek powiadomienia organu celnego dopiero kiedy nastąpi ustalenie podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej. Jednak ustalenie przez dostawcę energii podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii nie zwalnia organu podatkowego od przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie. Należy podkreślić, że postępowanie prowadzone przez dostawcę energii jest postępowaniem reklamacyjnym, którego skutkiem była wydana na podstawie ustaleń z przeprowadzonej kontroli w dniu 28 grudnia 2010 r. decyzja A S.A. sygn. [...] stwierdzająca nielegalny pobór energii elektrycznej poprzez ingerencję w układ pomiarowy i sporządzona nota obciążenia w wysokości 2.202,18 zł. W postępowaniu tym dostawca energii nie ma takich możliwości jakie ma organ administracyjny, prowadzący postępowanie podatkowe. Dlatego też tak istotna jest rola organu podatkowego w ustaleniu osoby, która zobowiązana będzie zapłacić podatek akcyzowy. Jak wynika z akt sprawy oraz wyjaśnień strony postępowanie reklamacyjne jeszcze nie zakończyło się, bowiem skarżący cały czas koresponduje z dostawcą energii i kwestionuje obciążenie go opłatą z tytułu nielegalnego poboru energii. Ponadto z wyjaśnień B S.A. z dnia 19 września 2011 r., wynika że w przedmiotowej sprawie nie jest prowadzone postepowanie sądowe. Sąd nie przesądza, czy skarżący dokonał nielegalnego poboru energii i tym samym stał się podatnikiem podatku akcyzowego - w świetle przepisów prawa - wskazuje jednak, że zagadnienie to wymaga dalszego wyjaśnienia. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w oparciu o wskazówki wynikające z zaleceń Sądu wskazanych powyżej. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.). W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.