I GSK 1200/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Czesława Socha Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 309/12 w sprawie ze skargi K. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz V. Spółki z o.o. w P. kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 309/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...], stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu [...] grudnia 2009 r. K. Sp. z o.o. złożyła w Oddziale Celnym w P. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla samochodu osobowego marki [...] nr VIN [...] sprowadzonego z [...] za kwotę 56.051,00 EUR. Od wskazanej wartości Spółka zadeklarowała podstawę opodatkowania w kwocie 232.316,00 zł, uiszczając podatek akcyzowy w wysokości 43.211,00 zł. W związku z zakwestionowaniem przez Oddział Celny wysokości podstawy opodatkowania, Spółka zmieniła zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania na kwotę 252.380,00 zł i wpłaciła różnicę podatku akcyzowego w wysokości 3.732,00 zł. Następnie w dniu [...] października 2009 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Celnego w P. o zwrot ww. różnicy podatku akcyzowego w wysokości 3.732,00 zł. Po wszczęciu postępowania w tej sprawie organ, w oparciu o przedłożone przez Spółkę dokumenty oraz dostępny w Urzędzie Celnym w P. Informator Rynkowy Samochodów Osobowych EUROTAXGLASS’S, ustalił, że zadeklarowana wartość samochodu znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej na terytorium RP. Wyliczona przez organ różnica wyniosła 26%, tj. 83.159,00 zł. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 58.678,00 zł. Organ określił podstawę opodatkowania w kwocie 315.475 zł, ze stawką podatku akcyzowego 18,6%. Biorąc pod uwagę już dokonaną przez podatnika zapłatę podatku akcyzowego, organ podał, że kwota 11.735 zł stanowi różnicę między należnym podatkiem akcyzowym a kwotą zadeklarowaną i podlega zapłacie. W uzasadnieniu organ celny przywołał treść art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2010 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał, że organ I instancji postąpił prawidłowo, kwestionując wartość zadeklarowaną przez stronę, ponieważ różnica pomiędzy średnią wartością rynkową a wartością zadeklarowaną wyniosła 83.159 zł, co niewątpliwie jest wartością znaczną. K. Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., zarzucając organowi błędną wykładnię art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że w danym stanie faktycznym wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu bez uzasadnionej przyczyny, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. m.in. art. 122 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wszechstronny, w szczególności dopuszczenie jako dowodu informatora EUROTAXGLASS’S, choć nie mógł on przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że kwota, jaką jest obowiązana zapłacić za samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo jest niższa od ceny, po której sprzedaje te samochody dealerom. Różnica pomiędzy ceną, po jakiej Spółka nabywa samochody a ceną wynikającą z oficjalnego cennika jest przede wszystkim odbiciem realizowania wieloetapowej dystrybucji i dążeniem uczestników łańcucha dystrybucji do realizacji zysku stanowiącego istotę prowadzenia działalności gospodarczej. Pełnienie przez Spółkę roli generalnego importera samochodów marki [...] nakłada na Spółkę obowiązek ponoszenia znacznych kosztów związanych z działalnością na rynku motoryzacyjnym, wliczając w to różnego rodzaju ryzyka (ryzyko kursu, ryzyko związane z transportem samochodów do Polski, ryzyko utrzymywania zapasów). Koszty działalności oraz ponoszone ryzyka pokrywane są przez marże, jakie Spółka osiąga w transakcji z dealerem. Zdaniem Spółki, jej rola w łańcuchu dystrybucji stanowi uzasadnioną przyczynę w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym dla istnienia różnicy pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia odpowiadającą cenie producenta a średnią wartością rynkową samochodu w rozumieniu art. 104 ust. 11 ustawy. Sąd I instancji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że celem wprowadzenia art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym było stworzenie skutecznego instrumentu weryfikacji ceny nabycia w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania są samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich UE. Celem tym nie była natomiast unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Obowiązkiem organu podatkowego było zbadanie, w pierwszej kolejności, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy. Niedopuszczalne było automatyczne kwestionowanie ceny nabycia tylko na tej podstawie, że odbiega ona od średniej wartości samochodu na rynku krajowym i przyjmowanie tej wartości za podstawę opodatkowania, bez szczegółowego przeanalizowania okoliczności i argumentacji podnoszonych przez podatnika na uzasadnienie przyczyn wskazania jako podstawy opodatkowania niższej od średniej wartości rynkowej samochodu. Sąd I instancji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zauważył, że uzasadnione przyczyny różnicy pomiędzy podaną ceną nabycia samochodu osobowego a jego średnią wartością na rynku krajowym mogą wynikać nie tylko z okoliczności dotyczących samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itp., lecz także z odmienności rynku, na którym samochód został nabyty. Nie jest zatem uzasadnione automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, jeżeli odbiega ona od średniej wartości na rynku krajowym. W sytuacjach, gdy taki przypadek wystąpi, należy zweryfikować, czy tej wysokości wartość jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Jeżeli dopiero taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Tym bardziej uzasadnione przyczyny mogą stanowić wskazane przez Spółkę okoliczności, tj. przedstawicielstwo firmy [...] na Polskę, dokonywanie zakupów wielu pojazdów z uwzględnieniem rabatów, konieczność ponoszenia kosztów utrzymywania sieci sprzedaży, kosztów ryzyka, jak też napraw gwarancyjnych. Zdaniem Sądu I instancji, organy celne w sposób całkowicie dowolny i arbitralny, bez szczegółowego przeanalizowania sytuacji rynkowej i argumentów podnoszonych przez stronę, jak też dostatecznego uzasadnienia swej decyzji przyjęły, że wskazane przez stronę przyczyny nie stanowią "uzasadnionych przyczyn" zakupu pojazdu w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W ten sposób organy dopuściły się naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego jak i sposobu uzasadniania rozstrzygnięć (art. 120, 122, 180, 187, 210 § 4 Ordynacji Podatkowej). Ponadto organy nie wyjaśniły w dostateczny sposób, dlaczego nie dały wiary dokumentom handlowym wystawionym przez firmę [...]. Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżył wyrok WSA w P. z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 309/12 w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku uchylającego decyzje organów celnych w efekcie bezzasadnego uznania, że organy dopuściły się naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego, tj. art. 120, 122, 180, 187, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że organy celne w sposób "automatyczny", całkowicie dowolny i arbitralny, bez szczegółowego przeanalizowania sytuacji rynkowej i argumentów podnoszonych przez stronę zakwestionowały cenę nabycia pojazdu, przyjęcie, że organy celne z wyjątku zawartego w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym uczyniły zasadę oraz przyjęcie, że organy nie wzięły pod uwagę przy wydawaniu decyzji szczególnej pozycji Spółki na rynku pojazdów i że dokonały jedynie "prostego odniesienia" cen zakupu nowych pojazdów przez skarżącego do Katalogu Eurotaxglass’s i wyliczyły podatek bez uwzględnienia (odjęcia) kosztów. Ponadto organ postawił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez: 1. dokonanie błędnej wykładni art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym i uznanie, że norma tam sformułowana służy jedynie do weryfikacji ceny nabycia samochodów używanych, sprowadzanych z innych państw członkowskich UE, a jej celem jest przeciwdziałanie celowemu zaniżaniu cen ich nabycia oraz że "uzasadnioną przyczynę" odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, stanowi szczególna pozycja przedstawiciela firmy samochodowej, dokonywanie zakupu wielu pojazdów z uwzględnieniem rabatów, konieczność ponoszenia kosztów utrzymania sieci sprzedaży, kosztów ryzyka i napraw gwarancyjnych, 2. niewłaściwe zastosowanie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i uznanie, że podstawę opodatkowania spornego samochodu stanowi kwota, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić na podstawie wystawionych faktur, 3. niewłaściwe niezastosowanie art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym i uznanie, że zadeklarowana wysokość podstawy opodatkowania pojazdu odbiega nieznacznie od średniej wartości rynkowej samochodu i to z uzasadnionych przyczyn, a podatnik wskazał przyczyny, które uzasadniają taką wysokość podstawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, analizując ceny pojazdów, organy nie dokonały prostego odniesienia nowych pojazdów od producenta do ceny zawartej w Katalogu, ale odliczyły podatki VAT i akcyzowy. Ponadto w sposób wyczerpujący odniosły się do kwestii znacznego odbiegania wartości, dokonały oceny przedstawionych przez stronę przyczyn zaniżenia wartości oraz wyjaśniły sposób ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu. Organ podniósł, że punktem odniesienia dla ustalenia podstawy opodatkowania w razie jej zaniżenia, jest wartość pojazdu jako pochodna cech towaru a nie jego cena handlowa. Cena jako kwota, którą podatnik był zobowiązany zapłacić może stanowić podstawę opodatkowania tylko w sytuacji, gdy nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu lub też gdy przyczyna stwierdzonej różnicy jest uzasadniona. Na etapie weryfikacji i ustalania stopnia oraz przyczyn zaniżenia znaczenie ma wartość towaru jako kategoria zobiektywizowana ekonomicznie i odnosząca się do cech towaru. Na ustalenie tej wartości nie powinny mieć wpływu kwestie dotyczące specyficznego charakteru konkretnej umowy. Wszelkie okoliczności wynikające z pertraktacji cenowych w związku z prowadzoną działalnością handlową, kształtują cenę, ale nie wpływają na wartość towaru. Ta bowiem jest uzależniona od kryteriów obiektywnych i ustalana jest z uwzględnieniem wielu czynników. Organ podkreślił, że na rynek handlowy oddziałują różne czynniki, co uwidacznia konieczność stosowania obiektywnego kryterium ustalania podstawy opodatkowania, którym stosownie do brzmienia art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym są notowania na rynku krajowym średniej ceny podobnego pojazdu, a nie ceny wyznaczane przez konkretnych producentów w ramach realizowanej przez nich polityki cenowej. Bez znaczenia dla określenia wartości rynkowej pojazdu są też marże handlowe i inne rabaty, które zgodnie z art. 104 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, nie podlegają odliczeniu. Strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 18 października 2013 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Sąd I instancji, uchylając dwie decyzje administracyjne wydane w rozpatrywanej sprawie, zarzucił organom, że te naruszyły przepisy postępowania przy ustalaniu podstawy opodatkowania samochodu sprowadzonego do Polski w ramach tzw. nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zakwestionowały bowiem zadeklarowaną przez podatnika cenę zakupu samochodu niejako automatycznie, tylko na tej podstawie, że cena odbiega od średniej wartości takiego samochodu sprzedawanego na wtórnym rynku krajowym. Nie ustaliły więc i nie oceniły dostatecznie wyczerpująco okoliczności faktycznych (warunków), dotyczących zakupu samochodu za granicą, które mogłyby, w świetle art. 104 ust. 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym uzasadniać znaczącą różnicę pomiędzy zadeklarowaną ceną zakupu samochodu, a średnią wartością rynkową takiego samochodu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji. Według art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód (cena samochodu). Natomiast art. 104 ust. 8 tej ustawy stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przepis art. 104 ust. 8 przewiduje zatem wyjątek od określonej w ust. 1 pkt 2 tego artykułu zasady ustalania podstawy opodatkowania samochodu w oparciu o cenę samochodu. Pozwala organowi podatkowemu na weryfikację zadeklarowanej podstawy opodatkowania samochodu, w sytuacji, gdy zadeklarowana kwota jest, zdaniem organu, znacząco zaniżona w stosunku do średniej wartości rynkowej takiego samochodu. Nie ulega wątpliwości, że przyznane organowi podatkowemu kompetencje do weryfikowania podstawy opodatkowania samochodu w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego służyć mają przede wszystkim zapobieganiu nagannym praktykom zaniżania, dla celów podatkowych, wartości sprowadzanych do Polski samochodów używanych. Przepis art. 104 ust. 8 co prawda wprost o tym nie stanowi, niemniej jednak przemawiają za tym względy celowościowe. Odniesienie tej regulacji do rynku nowych samochodów, zdecydowanie różniącego się swoją specyfiką od raczej detalicznego i mniej sformalizowanego obrotu samochodami używanymi, oznaczałoby przypisanie organom podatkowym kompetencji superregulatora cen na rynku samochodowym, nieliczącego się ze stosowaną przez producentów samochodów różnego rodzaju strategią handlową czy polityką cenową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z tego wniosek, że korzystanie przez organy podatkowe z kompetencji przyznanych im w art. 104 ust. 8 w stosunku do sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego nowych samochodów osobowych nakłada na organy obowiązek szczególnej staranności w zakresie dokonywania ustaleń i ocen stanowiących podstawę do przyjęcia, że w konkretnym przypadku zadeklarowana podstawa opodatkowania nowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje określona w art. 122 Ordynacji podatkowej ogólna zasada prawdy obiektywnej, z której wynika, że główny ciężar dowodzenia faktów, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia spoczywa na organie podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy art. 104 ust. 8 i 9 nie zwalniają organu podatkowego całkowicie z tego obowiązku. Jedynie przenoszą na podatnika obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do niektórych okoliczności istotnych w sprawie. Chodzi bowiem o fakty i okoliczności, które zna (wie o nich) przede wszystkim podatnik i do których może nie mieć dostępu organ podatkowy. Organ podatkowy powinien zgromadzone dowody zweryfikować, w szczególności ocenić na ich podstawie, czy różnica pomiędzy zadeklarowaną wartością samochodu a jego średnią wartością rynkową jest znacząca i czy nie jest uzasadniona. Przepisy art. 104 ust. 8 i 9 nie pozwalają zatem na przyjęcie, na podstawie samej tylko różnicy pomiędzy deklarowaną wartością samochodu a jego średnią wartością rynkową, domniemania, że ta różnica jest nieuzasadniona. Trzeba podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem obrotu wewnątrzwspólnotowego były nowe samochody osobowe, nabywane bezpośrednio u producenta, przez skarżącą Spółkę będącą jednym z ogniw pośrednich pomiędzy producentem a finalnym nabywcą samochodu. Już te okoliczności wskazują, że wartość nowego samochodu wyrażona ceną zapłaconą producentowi przez tego pośrednika nie może być porównywana i weryfikowana przez odwołanie się do średniej ceny rynkowej płaconej przez końcowego nabywcę za samochód używany. Na uwagę zasługuje również fakt, że organ podatkowy nie kwestionował prawdziwości wartości (ceny) samochodu zadeklarowanej przez podatnika dla potrzeb obliczenia podatku akcyzowego. W postępowaniu podatkowym skarżąca spółka podnosiła te okoliczności, powołując się na specyfikę handlu samochodami, organizowanego w ramach sieci łączącej producentów, pośredników i podmioty sprzedające samochody końcowym klientom. Przedstawiała też dowody – faktury zakupu i sprzedaży spornego samochodu. Organy podatkowe nie dokonały jednak wszechstronnej i wyczerpującej oceny tych okoliczności i dlatego zaskarżony wyrok Sądu I instancji uchylający, ze względów procesowych, obie decyzje administracyjne wydane w tej sprawie nie narusza prawa w zakresie określonym zarzutami skargi kasacyjnej. Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.