I GSK 257/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędziowie NSA Maria Jagielska (spr.) Dariusz Dudra Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt III SA/Po 375/12 w sprawie ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 300 (trzysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 4 października 2012 r. o sygn. akt III SA/Po 375/12 oddalił skargę Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] określającą kwotę długu celnego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. W dniu [...] lipca 2010 r. Z. O. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu importowane z Chin "torby damskie z tworzywa sztucznego [...] szt., swetry damskie [...] szt., kurtki damskie [...] szt., spódnice [...] szt., spodnie damskie [...] szt., bluzki damskie [...] szt., kostiumy kąpielowe damskie [...] szt., biustonosze [...] szt., krawaty 100% poliester [...] szt.". Do zgłoszenia załączyła fakturę VAT z dnia [...] lipca 2010 r. na kwotę 3.385 USD, certyfikat i przewozowy list lotniczy. Waga brutto towaru wyniosła 1.530 kg. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2011 r., określającą Z. O. kwotę należności wynikającą z długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 1.582 zł. Dyrektor Izby Celnej uznał, że strona zaniżyła wartość celną importowanych towarów, ponieważ nie doliczyła do tej wartości kosztów transportu lotniczego. Organ ustalił te koszty na podstawie listu przewozowego, zastosował taryfę IATA, a następnie doliczył je do wartości towarów wskazanej na fakturze zakupu. Oddalając skargę WSA w P. wskazał, że koszt transportu lotniczego towarów importowanych przez Z. O. wyniósł 6901,39 USD (organy ustaliły ten koszt w oparciu o lotniczy list przewozowy), a więc przekraczał zadeklarowaną wartość celną towarów określoną na 3.385 USD, wynikającą z faktury. Potwierdza to prawidłowość stanowiska organów celnych, że wartość celna towarów nie zawierała kosztów transportu. W konsekwencji prawidłowe było zakwestionowanie zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towarów, zaś zaakceptowanie poglądu skarżącej, że przyjęcie zgłoszenia celnego wyklucza jego późniejszą weryfikację i uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe pozbawiłoby racji bytu art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z dnia 19 października 1992 r. L 302, s. 1; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 4, s. 307), dalej: WKC. W ocenie Sądu I instancji organy podjęły niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistych kosztów transportu towarów objętych zgłoszeniem celnym, czyniąc zadość wymogom z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. Przede wszystkim organy wzięły pod uwagę list lotniczy z dnia [...] lipca 2010 r. Pozyskały również od L. C. S.A. informację dotyczącą stawki podstawowej za transport lotniczy tekstyliów z Chin do F., B. i H. w 2009 i 2010 r. według taryfy IATA. Wynikająca z listu lotniczego wysokość kosztów transportu odpowiadała kosztom obliczonym przy zastosowaniu stawki podstawowej według taryfy IATA, a skarżąca nie przedstawiła dowodów, które mogłyby skutecznie podważyć ustaloną przez organy wysokość kosztów transportu. Z umowy agencyjnej z dnia [...] stycznia 2007 r. przedłożonej dopiero w toku postępowania sądowego, na mocy której zlecana była usługa spedycji towarów wynika jedynie, że spedytor został upoważniony do poszukiwania takich firm transportowych, których oferta cenowa na przewóz 1 kg towarów nie przekracza 6 CNY. Skarżąca nie wykazała natomiast, że to postanowienie umowy faktycznie zostało zrealizowane i w związku z tym jakie były rzeczywiste koszty transportu towarów objętych zgłoszeniem celnym. Skarżąca nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła twierdzenia, że koszty transportu wskazane na dokumentach przewozowych były zawyżone i podlegały dalszym indywidualnym ustaleniom. W tej sytuacji organy celne nie były zobowiązane do poszukiwania z urzędu dowodów na poparcie gołosłownych twierdzeń strony. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 29 i 32 WKC, ponieważ organy celne prawidłowo ustaliły wartość transakcyjną towarów, weryfikując wartość celną zadeklarowaną przez stronę i doliczając koszty transportu stosownie do dyspozycji art. 32 WKC. Warunkiem zastosowania tego przepisu, a więc wliczenia do wartości celnej towarów kosztów transportu, nie jest poniesienie tych kosztów przez kupującego. Taki warunek nie wynika z powołanego przepisu, który nakazuje uwzględnienie w wartości celnej towaru kosztów transportu niezależnie od tego przez kogo zostały poniesione. Nie było także podstaw do odrzucenia wartości transakcyjnej wynikającej z art. 29 ust. 1 lit. b) WKC, stosownie do którego wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna (...) pod warunkiem, że sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna, nie może zostać ustalona. W przepisie tym nie chodzi o brak dowodów, uniemożliwiający precyzyjne ustalenie wartości świadczeń, od których uzależniona jest wartość transakcyjna towaru, lecz o takie ukształtowanie warunków zapłaty, które to ustalenie uniemożliwiają. Ponadto, nie powodują odrzucenia wartości transakcyjnej warunki lub świadczenia dotyczące obrotu przywożonymi towarami. Sąd I instancji uznał za niezasadny zarzut skargi bezpodstawnego powołania się przez organy celne na art. 164 lit. c) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z dnia 11 października 1993 r. L 253, s. 1; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 6, t. 2, s. 3), dalej: RWKC i zastosowania do obliczenia kosztów transportu taryfy stawek frachtowych zwyczajowo stosowanej dla tych samych środków transportu. Stosownie do art. 32 ust. 2 WKC każdy element dodany do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej (a więc także koszty transportu) jest doliczany jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych, a w myśl art. 166 RWKC koszty transportu lotniczego wliczane do wartości celnej są określane według reguł i z zastosowaniem wartości procentowych określonych w załączniku 25. Tymi obiektywnymi i wymiernymi danymi dotyczącymi kosztów transportu, o których mowa w art. 32 ust. 2 WKC były dane zawarte w liście lotniczym z dnia [...] lipca 2010 r. oraz stawki frachtowe według taryfy zwyczajowo stosowanej w 2010 r., podane przez L. C. S.A., które organy celne prawidłowo uwzględniły przy zastosowaniu wartości procentowych określonych w załączniku 25 – na podstawie art. 166 RWKC. Sąd zaznaczył, że kwestionowane przez skarżącą powołanie się organów celnych na art. 164 lit. c) RWKC w istocie nie stanowiło zastosowania tego przepisu wprost w niniejszej sprawie, lecz miało jedynie na celu wykazanie, że organy odwołały się do taryfy stawek frachtowych jako danych "obiektywnych i wymiernych". Stawki te nie były samodzielną lecz dodatkową podstawą ustaleń dotyczących kosztów transportu, obok danych wynikających z listu lotniczego. Dane zawarte w liście lotniczym zostały w ten sposób zweryfikowane za pomocą zwyczajowo stosowanej taryfy stawek frachtowych. Jednocześnie stawki te (określone w liście lotniczym i taryfie stawek frachtowych) okazały się zbieżne, co dodatkowo przemawia za tym, że stanowiły wartości obiektywne i miarodajne. Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, że w tej sprawie niedopuszczalne było retrospektywne określenie długu celnego w świetle art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Przepis ten stosuje się, gdy płatnik przestrzegał wszystkich obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego przepisów i działał w dobrej wierze, a niezaksięgowanie prawidłowej kwoty długu celnego wynikało wyłącznie z błędu organu celnego. W okolicznościach sprawy niezaksięgowanie prawidłowej kwoty długu celnego wynikało z błędnej deklaracji strony co do wartości celnej towarów. Organ celny nie stwierdził tej nieprawidłowości przy przyjmowaniu zgłoszenia celnego, ale to nie oznacza, że nieprawidłowość powstała na skutek jego błędu, ponieważ organ nie przyczynił się do jej zaistnienia. Stwierdzenie przez organ poprawności danych zawartych w zgłoszeniu celnym przy jego przyjęciu w zakresie wartości celnej towarów niewątpliwie wynikało ze zgodności zadeklarowanej wartości z kwotą podaną na fakturze. Natomiast dopiero szczegółowa kontrola zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów, dokonana na podstawie art. 78 WKC z uwzględnieniem dodatkowych dowodów, wykazała, że zadeklarowana wartość celna nie mogła uwzględniać kosztów transportu, które należało doliczyć na podstawie art. 29 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 lit. e) ppkt i) WKC. Z wymienionych powodów WSA w P. przyjął, że objęte skargą decyzje były zgodne z prawem. W skardze kasacyjnej Z. O. domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Wnosząca skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., art. 113 § 1 p.p.s.a., art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.; 2. prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię w sposób wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Z. O. wskazała jako naruszone w art. 29 ust. 1 lit. b) i art. 32 ust. 1 lit. e) WKC oraz art. 164 lit. c) RWKC przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także art. 220 ust. 2 lit. b) WKC przez niezastosowanie, natomiast podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uszczegółowiła o zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 oraz art. 187 § 1 o.p., kwestionując ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podała, że nieuwzględnienie umowy z dnia [...] stycznia 2007 r. doprowadziło do nienależytego wyjaśnienia sprawy. Chodzi o zleconą i opłaconą usługę spedycji towarów. Oferta cenowa za przewóz 1 kg towarów nie przekraczała 6 CNY. Określone tam parametry dowodzą kosztów faktycznie poniesionych, a nie wielkości hipotetycznych lub szacowanych. Wskazane wartości CNY miały wymiar symboliczny i podyktowane były wymogami formalnymi sporządzania dokumentów transportowych. Nie były wiążące i nie stanowiły dowodów opłat poniesionych za transport lotniczy. Zdaniem skarżącej kasacyjnie błędne ustalenia stanu faktycznego doprowadziły do naruszenia prawa materialnego. Dlatego też skarga kasacyjna jest uzasadniona, a wyrok Sądu I instancji narusza prawo. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 11 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w P., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Art. 183 § 1 p.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymieniono w art. 183 § 2 ustawy. Nieważność postępowania w tej sprawie nie wystąpiła. Skargę kasacyjną oparto zarówno na naruszeniu prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów procesowych, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być ocenione wtedy, gdy zarzuty naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Powołując naruszenie prawa procesowego, skarżąca kasacyjnie sprowadziła istotę zarzutów do braku przeprowadzenia dowodu z bezterminowej umowy z dnia [...] stycznia 2007 r., na mocy której była zlecana i opłacana usługa spedycji towarów do Unii Europejskiej. W jej ocenie z zamieszczonych tam zapisów wynika, że spedytor towarów został upoważniony i zobowiązany do negocjacji i poszukiwania takich firm transportowych, których oferta cenowa na przewóz jednego kilograma towarów nie przekracza 6 CNY. Okoliczność ta wyłączyła odwołanie się do taryfy stawek frachtowych zwyczajowo stosowanej dla tych samych środków transportu i włączenie ich do wartości celnej. Zatem ustalenie faktycznych kosztów transportu towarów do F. było wadliwe i niedopuszczalne. Chodzi o zastosowanie stawek według taryfy IATA i przyjęcie kosztów frachtu lotniczego na podstawie listu lotniczego w wysokości 28,33 CNY za 1 kg, jako kosztów realnych. Oznacza to, że zastosowana w sprawie metodyka ustalania wartości celnej towarów została oparta na wadliwych podstawach. Koszty transportu wliczone były w cenę zakupu i trafnie włączone na warunkach dostawy CIF. Przystępując do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej w kontekście wskazanych okoliczności, należy w pierwszej kolejności ocenić naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zarzut ten może być skuteczny wyłącznie wówczas, gdy wojewódzki sąd administracyjny przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne. W rozpoznawanej sprawie WSA w P. nie prowadził postępowania dowodowego, na co wskazuje protokół rozprawy, chociaż w uzasadnieniu wyroku dokonał oceny powoływanej przez skarżącą kasacyjnie umowy agencyjnej z dnia [...] stycznia 2007 r. Brak formalnego postanowienia co do dopuszczenia tego dowodu nie czyni tej oceny nieskuteczną, co nie zostało dostrzeżone w skardze kasacyjnej, a skoro w zarzucie nie wskazano na czym naruszenie polega, to z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Sąd II instancji nie ma podstaw by szerzej wypowiedzieć się w tym zakresie. Prowadzi to wniosku, że umowa, na którą powołała się skarżąca kasacyjnie została oceniona w sprawie. Nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż strona nie wykazała jej faktycznej realizacji ani rzeczywistych kosztów transportu towarów objętych zgłoszeniem celnym. W sytuacji, gdy ustalając stan faktyczny posłużono się przede wszystkim listem przewozowym, trafnie przyjęto, że powoływanie się na treść umowy było gołosłowne. Zatem wliczenie do wartości celnej towarów kosztów transportu według zasad przyjętych przez Sąd I instancji było uzasadnione. Powyższe oznacza także, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w ramach którego skarżąca kasacyjnie zgłosiła naruszenie art. 120, 121, 122, 125 oraz 187 § 1 o.p. Naruszenie tych przepisów połączyła z niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Podkreślić przy tym należy, że stan faktyczny został ustalony w oparciu o umowę współpracy dostawcy ze skarżącą z dnia [...] stycznia 2005 r. O ile w zgłoszeniu celnym niewłaściwie zadeklarowano warunki dostawy CIF (co skarżąca potwierdziła), to niewątpliwie treść listu przewozowego pozwalała na ustalenie kosztów transportu według taryfy stawek frachtowych stosowanych dla tych samych środków transportu. Przyjęcie kosztów realnych było w pełni uzasadnione. Wykazano zatem, że realne koszty transportu nie zostały ujęte w wartości towaru podanej w zgłoszeniu, gdyż wyliczona należność za fracht lotniczy znacznie przewyższała wartość celną towarów wynikającą z faktury zakupu, a wartość ta miała zawierać koszty transportu, co nie było kwestionowane przez skarżącą. Wobec tego nie można przyjąć, jak wskazano w skardze kasacyjnej, że dokumentacja przewozowa nie jest wiążąca i nie stanowi dowodu poniesionych opłat za transport lotniczy, ponieważ ma wymiar tylko symboliczny i podyktowana jest wymogami formalnymi sporządzania dokumentów transportowych. W konsekwencji, skarżąca kasacyjnie błędnie odwołała się do faktu, że warunki dostawy CIF nie zostały zanegowane, a przewóz 1 kg towarów nie mógł przekroczyć 6 CNY. Jako nieskuteczny należało też ocenić zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a, skoro naruszenie tego przepisu skarżąca kasacyjnie połączyła z zamknięciem rozprawy bez należytego wyjaśnienia okoliczności sprawy, a do okoliczności tych zaliczyła jedynie umowę z dnia [...] stycznia 2007 r. Skarżąca kasacyjnie nietrafnie zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym przepisie ustawodawca określił niezbędne składniki uzasadnienia wyroku. Zaliczył do nich zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Elementy te mają służyć wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia i umożliwić kontrolę instancyjną. Stwierdzić należy, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo opisał stan faktyczny sprawy, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, mając na uwadze zakres ustaleń niezbędnych do wyjaśnienia sprawy w oparciu o przepisy materialnoprawne. Przedstawienie stanu faktycznego sprawy w uzasadnieniu wyroku jest pełne i wyczerpujące, a przez to zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu II instancji, zastosowana przez Sąd I instancji technika przedstawienia w uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy oraz oceny prawnej, umożliwia kontrolę instancyjną. Kwestionowanie ustaleń stanu faktycznego wnosząca skargę kasacyjną upatruje w innej ocenie tych samych dowodów, a odwołanie się do nich spowodowane jest próbą wykazania, że w sprawie nie zachodziły podstawy do ustalenia innej wartości celnej towaru niż zadeklarowała strona. Chodzi zatem o to, że doliczenie do wartości towaru wynikającej z faktury także kosztów transportu lotniczego wynikających z listu przewozowego nie znajdowało uzasadnienia, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Poza sporem pozostaje, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 ust. 1 lit. b) WKC do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywożonych towarów. Brak wyodrębnienia tych kosztów nie ogranicza obowiązku ich ustalenia zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt e) ppkt i) WKC. Oznacza to, że zachodziły podstawy do zastosowania prawa materialnego, o których była mowa wyżej i art. 164 lit. c) RWKC jako dodatkowej podstawy ustaleń dotyczących kosztów transportu. Wymieniony przepis rozporządzenia wykonawczego miał jedynie na celu wykazanie, że odwołanie się do taryfy stawek frachtowych, to dane obiektywne i wymierne. Kwestionując prawo materialne, skarżąca kasacyjnie w istocie nie wskazała na czym to naruszenie polega. Odwołanie się do ochrony wynikającej z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC nie znajduje zastosowania, skoro niezaksięgowanie prawidłowej kwoty długu celnego jest następstwem błędnej deklaracji wartości celnej towaru. W sytuacji, gdy organ nie przyczynił się do zaistnienia tego błędu, to ochrona z tej podstawy nie znajduje zastosowania. Brak skutecznego zakwestionowania przepisów proceduralnych stanowił podstawę do przyjęcia, że prawo materialne zinterpretowano i zastosowano prawidłowo. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.