II FSK 2727/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 26/12 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 26/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją organ administracji uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Organ II instancji wskazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nr [...] z dnia 21 października 2010r. zostało skarżącemu doręczone w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – zwana dalej "O.p.", przy czym w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo udzielone przed wszczęciem postępowania doradcy podatkowemu G. P. do reprezentowania w sprawach prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie ww. postanowieniem, przy czym nie podjął żadnych czynności w celu weryfikacji udzielonego pełnomocnictwa. Organ prowadził więc postępowanie przy udziale skarżącego bezpośrednio, a nie za pośrednictwem doradcy podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji, będąc w posiadaniu ww. pełnomocnictwa powinien był zweryfikować dokument badając w szczególności czy upoważniony w nim doradca podatkowy umocowany był do reprezentowania skarżącego w postępowaniu. Dodatkowo, organ powinien był rozpatrzyć wniosek pełnomocnika skarżącego z dnia 12 października 2011 r. w sprawie przesłuchania strony i świadka L. G. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie wadliwego uzasadnienia i zarzucił niewłaściwe zastosowanie ww. art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p., a także niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 w zw. z art.137 § 3 tej ustawy. Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że w decyzji pierwszoinstancyjnej (a konkretnie w jej uzasadnieniu) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w ogóle nie odniósł się do kwestii istnienia pełnomocnictwa, jego zakresu itp. W konsekwencji, jedynym możliwym rozstrzygnięciem organu odwoławczego wobec braku jakiegokolwiek stanowiska w spornej kwestii, było uchylenie decyzji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie mógł wyraźnie zająć stanowiska merytorycznego, ponieważ, tym samym, pozbawiłby stronę postępowania prawa do rozpatrzenia swojej sprawy w postępowaniu administracyjnym dwuinstancyjnym. Jeżeli organ pierwszej instancji, w uzasadnieniu decyzji całkowitym milczeniem pominął istotne dla postępowania (a takim jest niewątpliwie udział pełnomocnika w sprawie) kwestie, na które zwracał uwagę pełnomocnik w toku tego postępowania, to organ odwoławczy, właśnie z uwagi na zasadę dwuinstancyjności, powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia celem zajęcia stanowiska (korzystnego lub niekorzystnego dla strony). Pełnomocnik M. S. wniósł o uchylenie powyższego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – zwanej dalej "P.p.s.a.", poprzez błędne oddalenie skargi, pomimo niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie art. 233 § 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek nie odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania oraz brak udzielenia w uzasadnieniu decyzji jasnych wskazówek co do dalszego postępowania, szczególnie w kontekście zawarcia w tej decyzji nieczytelnej interpretacji art. 137 § 3 w zw. z art. 145 § 2 oraz 155 § 1 O.p., - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie art. 233 § 2 oraz art. 210 § 4 O.p. polegającym na zawarciu w zaskarżonej decyzji tez wzajemnie się wykluczających. Z jednej strony Organ odwoławczy uznał, że Organ I instancji winien zweryfikować posiadany dokument (pełnomocnictwo), z drugiej strony nakazał rozpatrzyć wniosek dowodowy pełnomocnika, co w istocie przesądza wynik postulowanej weryfikacji dokumentu, - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., polegającym na tym, że Sąd I Instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej dokonał błędnej oceny realizacji przez Organ podatkowy postanowień O.p. określonych w przepisach art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 210 § 4 w zw. z art. 137 § 3 O.p. , i w konsekwencji, nie uwzględnił skargi i nie uchylił decyzji w zakresie jej wadliwego uzasadnienia, pomimo, że zaskarżona decyzja, rażąco naruszyła przepisy dotyczące zasad formułowania uzasadnień rozstrzygnięć organów podatkowych, wypływające z art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i poprzestanie na lakonicznej konstatacji, że organ odwoławczy w sposób jasny i nie budzący wątpliwości sformułował wytyczne co do dalszego postępowania, tj. nakazał zweryfikować pełnomocnictwo oraz rozpatrzyć wniosek dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna wobec czego należało ją oddalić. Na wstępie należy podkreślić, że złożenie w Urzędzie Skarbowym K. [...] pełnomocnictwa procesowego do występowania w imieniu podatnika przed organem podatkowym w postępowaniu w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., oznaczało wypełnienie obowiązku z art. 137 § 3 O.p. i tym samym wstąpienie pełnomocnika strony skarżącej do udziału w postępowaniu. Na tę okoliczność nie ma wpływu zarówno data wszczęcia postępowania podatkowego jak i data założenia jego akt. Treści wspomnianego przepisu nie można interpretować jako zakazu złożenia stosownych pełnomocnictw (czy innych dokumentów) przed wszczęciem postępowania przed właściwym organem podatkowym, pod rygorem nie uwzględnienia treści tych dokumentów. Tym samym, obowiązkiem właściwego organu podatkowego I instancji (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego K.) było uwzględnienie tej okoliczności w postępowaniu, niezależnie od daty złożenia tego pełnomocnictwa czy też jego przekazania z organu, który okazał się niewłaściwym w skutek rozstrzygnięcia sporu o właściwość. Pominięcie pełnomocnika podatnika przez organ I instancji było w tej sytuacji niewątpliwym uchybieniem procesowym. Przechodząc do omówienia zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a nakazuje uchylić zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest argumentacji łączącej ewentualne naruszenie art. 233 § 2 czy art. 210 § 4 O.p. z takim a nie innym rozstrzygnięciem organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, zgodnie z wnioskiem podatnika, uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na pominięcie przez organ I instancji pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy uznał, że nie jest możliwe merytoryczne rozpoznanie sprawy. Słusznie przyjął, że należy zweryfikować ten dokument i ponownie przeprowadzić postępowanie w pierwszej instancji. Takie rozstrzygnięcie miało na celu zabezpieczenie interesów podatnika i zapewnienie mu pełnych uprawnień procesowych w toku postępowania przed każdą z instancji. Zawarcie w uzasadnieniu decyzji bardziej precyzyjnych określeń lub jego rozbudowanie nie mogło wpłynąć na wynik sprawy. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Ponadto, ewentualne zawarcie w decyzji kasacyjnej organu podatkowego dodatkowych wytycznych co do dalszego postępowania, w świetle możliwego pozbawienia strony jej pełnego udziału w postępowaniu, należy uznać za przedwczesne, a z pewnością nie kwalifikujące decyzji do uchylenia na podstawie ww. cytowanego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu autora skargi kasacyjnej, że zawarty w kontrolowanej decyzji równoczesny nakaz weryfikacji pełnomocnictwa jak i rozpatrzenia wniosku dowodowego pełnomocnika, jest wadą skutkującą koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, jaki jest pogląd organu podatkowego II instancji na nie uwzględnienie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. pełnomocnictwa procesowego przekazanego wraz z aktami z Urzędu Skarbowego K. [...]. Nie można zatem uznać wspomnianych wyżej sformułowań, za wzajemnie się wykluczające a dokonaną interpretację przepisów, za nieczytelną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego treść zaskarżonej decyzji spełnia wymagania postawione jej w art. 210 O.p. a tym samym prawidłowe było oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi w tym zakresie. Za bezpodstawny należy uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przede wszystkim wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W sprawie nie mógł zatem znaleźć zastosowania przepis zawarty w zdaniu drugim wspomnianego artykułu. Ponadto, autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował swojego zarzutu. Nie wskazał jakie konkretnie tezy skargi zostały pominięte w uzasadnieniu wyroku. Nie uzasadnił także istotnego wpływu ewentualnego uchybienia w tym zakresie na wynik sprawy – stosownie do treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Takie sformułowanie zarzutu uniemożliwiło jego uwzględnienie. Należy zatem stwierdzić, że wyrok WSA w Krakowie, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, nie narusza prawa. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.