III SA/Wa 2014/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2006 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zaliczył wpłatę S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") z dnia 10 grudnia 2010 r. w kwocie 124.006,00 zł na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. w następujący sposób: kwotę 1.677,00 zł na należność główną, kwotę 775,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 26 lipca 2006r. do dnia 10 grudnia 2010r., natomiast na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2006r. w następujący sposób: kwotę 83.681 zł na należność główną, kwotę 37. 873 na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 26 sierpnia 2006r. do dnia 10 grudnia 2010r. Pismem z dnia 20 stycznia 2011 r., Spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a w związku z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) – dalej jako "rozporządzenie", poprzez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania Spółki w zwłoce, wbrew dyspozycji przedmiotowego przepisu. W uzasadnieniu zażalenia Spółka wskazała, iż obniżona stawka odsetek za zwłokę winna być zastosowana od pierwszego dnia ich naliczania, nie zaś dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. Zdaniem Skarżącej, zasada ta wynika z literalnego brzmienia przepisu. Na poparcie stanowiska Spółka przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz w Gliwicach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2011r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 62 § 4, art. 55 § 2, art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że stosownie do treści art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej obniżona stawka odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki podstawowej, może być zastosowana jedynie wówczas, gdy podatnik wpłaci w całości kwotę zaległości w terminie 7 dni od dnia złożenia skorygowanej deklaracji. Podatnik nie może wpłacić samej kwoty zaległości bez prawidłowo wyliczonej kwoty odsetek za zwłokę. Jeżeli jednak nie zrobi tego lub zaniży odsetki, organ podatkowy zalicza dokonaną wpłatę na podstawie art. 55 Ordynacji podatkowej, tj. proporcjonalnie na poczet kwoty należności głównej, wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz naliczonych od niej odsetek. W takiej sytuacji odsetki za zwłokę należy naliczyć według stawki podstawowej, a nie obniżonej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż działanie organu I instancji polegające na naliczeniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. za okres od dnia 26 lipca 2006r. do dnia 31 grudnia 2008 r. oraz od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2006r., za okres od dnia 26 sierpnia 2006. do dnia 31 grudnia 2008r. według podstawowej stawki, zgodnie z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej oraz od dnia 1 stycznia 2009r. do dnia 10 grudnia 2010r. według stawek obniżonych zgodnie z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a w związku z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poprzez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania Spółki w zwłoce, wbrew dyspozycji przepisu art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną w zażaleniu na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. Wskazała, że brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż Ordynacja podatkowa i wydane na jej podstawie akty wykonawcze różnicują okresy, za które naliczane są odsetki za zwłokę, pozwalając na stosowanie do ich naliczania stawki podstawowej (za część okresu) i obniżonej (za pozostały czas naliczania) bowiem, w jej ocenie, podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową albo obniżoną stawkę odsetek od zaległości podatkowej w zależności od tego, czy przysługuje mu prawo do stosowania tej drugiej. Spółka stwierdziła, że w związku z tym, iż była uprawniona do stosowania stawki obniżonej to stawkę tę powinna stosować za cały okres, w odniesieniu do którego odsetki za zwłokę były należne. Kolejnym z argumentów potwierdzających, zdaniem Spółki, jej stanowisko, jest fakt, iż w odniesieniu do zasad stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych. Przepis regulujący zagadnienie "bonifikaty odsetkowej" wszedł bowiem w życie od 1 stycznia 2009 r., co wynika wprost z art. 10 ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318). Zgodnie więc z zasadą bezpośredniego działania prawa ma zastosowanie do zdarzeń zaistniałych po tej dacie, a więc do korekt deklaracji składanych po 1 stycznia 2009 r. Podkreślić należy, że przepisy zawierają jedynie datę wejścia w życie aktu prawnego, a nie datę która wskazywałaby okres, w odniesieniu do którego można byłoby zastosować obniżone odsetki. Gdyby ustawodawca chciał odmiennie uregulować zasady stosowania znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej, uczyniłby to wprost poprzez stosowne przepisy intertemporalne (tak jak np. w art. art. 6-9 ww. ustawy, odnoszących się m.in. do przedawnienia zobowiązań podatkowych, wykonalności decyzji czy też odpowiedzialności osób trzecich). Tymczasem w niniejszym przypadku ustawodawca odstąpił od ograniczenia stosowania obniżonej stawki w czasie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług oraz odsetki od tej zaległości. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2006 r. oraz tego samego dnia wpłaciła wynikają z niej kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami, stosując do ich wyliczenia obniżoną stawkę odsetek za cały okres pozostawania w zwłoce. Dołączyła wyjaśnienie przyczyn korekty. Naczelnik Urzędu Skarbowego, inaczej niż uczyniła to Skarżąca, rozliczył wpłaconą kwotę na poczet zaległości podatkowej i odsetek, a mianowicie obniżoną stawkę odsetek zastosował od 1 stycznia 2009 r. Spór stron dotyczył daty, od jakiej możliwe było zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę w uiszczeniu podatku. Skarżąca uważała, że przy spełnieniu przewidzianych przepisami warunków, stawka obniżona ma zastosowanie za cały okres istnienia zaległości podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zastosowanie stawki obniżonej możliwe było od dnia wejścia w życie ustanawiającego ją przepisu, a za okres wcześniejszy odsetki winny być naliczane według stawki podstawowej. Stanowiska stron wywiedzione zostały z treści art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., nadanym przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz.1318). Przepis ten stanowi, że przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku. Bezspornym jest, że Skarżąca spełniła określone w tym przepisie warunki zastosowania obniżonej stawki odsetek. Nie ma też w jej przypadku zastosowania przewidziane w art. 56 § 1b Ordynacji podatkowej ograniczenie kręgu podatników którzy mogą stosować obniżoną stawkę odsetek, wykluczające podatników składających korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia – po zakończeniu kontroli podatkowej oraz podatników korygujących deklaracje w wyniku czynności sprawdzających. Wynika z powyższego, że obniżoną stawkę odsetek za zwłokę mogą stosować tylko ci podatnicy, którzy dokonali korekty deklaracji na skutek samokontroli rozliczeń podatkowych. Minister Finansów, w oparciu o delegację zawartą w art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej, obwieszczeniem z 6 stycznia 2009 r. w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych ogłosił, że poczynając od 1 stycznia 2009 r. stawka odsetek za zwłokę wynosi 13 % w stosunku rocznym (pkt 1), a obniżona stawkę odsetek od zaległości podatkowych wynosi 9,75 % kwoty zaległości w stosunku rocznym (pkt 2), Sąd podziela zgodny w tym zakresie pogląd stron, że przepis art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych (z wyłączeniem korekt wskazanych w § 1b tego artykułu) złożonych od 1 stycznia 2009 r., tj. od dnia wejścia tego przepisu w życie. Z uwagi na brak stosownego przepisu przejściowego, przyjąć należy zasadę bezpośredniego działania nowego prawa. Jednakże, w ocenie Sądu, brak jest podstaw, aby data wejścia powyższego przepisu w życie ograniczać miała możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę do okresu przypadającego od 1 stycznia 2009 r., co oznaczałoby konieczność naliczania odsetek według stawki podstawowej (tj. w wysokości określonej w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej) od zaległości powstałych przed 1 stycznia 2009 r. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie było błędne. Przyjęty bowiem w art. 10 ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, dzień 1 stycznia 2009 r. jako dzień wejścia w życie tej ustawy, w tym art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, należy odnieść do zdarzenia, z którym może wiązać się naliczenie odsetek w obniżonej stawce, tj. do złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie zaś do okresu istnienia zaległości, w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej stawki odsetek. Określając wysokość obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych ustawodawca odwołał się do stawki podstawowej. Przepisy art. 56 § 1 § 1a Ordynacji podatkowej określają jedynie wysokość stawki podstawowej odsetek (art. 56 § 1) i stawki obniżonej (art. 56 § 1a). Przepisy te natomiast w żadnej sposób wskazują ani za jaki okres, ani od jakich kwot odsetki te należy naliczać. Okoliczność, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych wynika z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei § 4 tego artykułu precyzuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (lub terminu w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego). Zasady te odnoszą się na równi do odsetek naliczanych według stawki podstawowej, jak i stawki obniżonej. Biorąc zatem pod uwagę unormowania z art. 56 § 1 i § 1a oraz art. 53 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd za uprawniony uznał wniosek, że od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres istnienia tej zaległości należy naliczać odsetki albo według stawki podstawowej albo obniżonej. Przy czym, która z tych stawek znajdzie zastosowanie zależ od daty złożenia korekty deklaracji, tj. czy nastąpi to przed czy po 1 stycznia 2009 r. oraz od spełnienia pozostałych warunków określonych w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej i niewystąpienia okoliczności wymienionych w art. 56 § 1b tej ustawy. Innymi słowy, podatnik który złożył skuteczną korektę deklaracji po 1 stycznia 2009 r., dołączył do niej uzasadnienie przyczyn korekty i w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty w całości zapłacił zaległość podatkową, może zastosować obniżoną stawkę odsetek od zaległości podatkowej za cały okres jej istnienia. Oczywiście, o ile korekta deklaracji nie zostanie złożona na skutek kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających. Z punktu widzenia możliwości zastosowania obniżonej stawki nie ma natomiast znaczenia, kiedy zaległość podatkowa powstała. Do jednej zaległości, objętej jedną korektą deklaracji, złożoną po 1 styczna 2009 r. należy stosować jedną – obniżoną, stawkę odsetek za zwłokę w zapłacie tejże zaległości. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, o czym świadczą wyroki wskazane przez Skarżącą. Analogiczny pogląd wyrażany jest również w piśmiennictwie (S.Babiarz w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2011, s. 339). Z przedstawionych wyżej względów Skład orzekający w rozpoznanej sprawie nie podzielił stanowiska zajętego w powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Łd 1027/10. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko odwołał się również do obwieszczenia Ministra Finansów, który wysokość obniżonej stawki podatku ogłosił od 1 stycznia 2009 r. Zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca podnosząc, iż obwieszczenie to ma charakter jedynie informacyjny, porządkowy. Nie ma ono natomiast charakteru normatywnego, jako że sposób wyliczenia obniżonej stawki odsetek określony został w przepisie rangi ustawowej, tj. w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Należy przy tym odróżnić uprawnienie Ministra Finansów do określania w drodze rozporządzenia obniżonej stawki odsetek, które to uprawnienie przysługiwało mu od 1 stycznia 2009 r., od samej preferencji w postaci obniżonej stawki odsetek, stosowanej przy spełnieniu warunków określonych ustawą. Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, jako że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni tego przepisu, której skutkiem było niewłaściwe zastosowanie obniżonej stawki odsetek dopiero od 1 stycznia 2009 r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił oba te postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Naczelnik Urzędu Skarbowego, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną, ponownie zaliczy dokonaną przez Skarżącą wpłatę na poczet zaległości podatkowej oraz należnych odsetek za zwłokę od tej zaległości. Zastosuje obniżoną stawkę odsetek. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).